חברה ישראלית משלמת מדי חודש לספק זר עבור גישה לפלטפורמת ענן. אין הורדה של תוכנה, אין העברת קוד מקור, אין עותק שעובר לידיה, ואין זכות לשכפל, להפיץ או לשנות. יש התחברות לשרת של הספק ושימוש בפונקציונליות.

ברמת החשבונאות זו הוצאה שוטפת. ברמת המס עולה שאלה שאינה פשוטה כלל: האם קמה חובת ניכוי מס במקור מן התשלום.

לשאלה הזו יש חשיפה שאינה תיאורטית. אם התשובה חיובית ולא נוכה, פקיד השומה רשאי להוציא לחברה שומת ניכויים בגין שימוש בנכס בלתי מוחשי, וכיוון שבפועל אי אפשר לגלגל את המס אחורה אל הספק הזר, המס נופל על החברה המשלמת.

ההבחנה שהכול תלוי בה

המחלוקת נעה בין שני סיווגים:

תמלוגים. עמדת רשות המסים נוטה לראות בתשלום דמי מנוי מתן זכות שימוש בתוכנה, כלומר תמלוגים, ותמלוגים חייבים בניכוי במקור.

רווחי עסקים. עמדת הנישומים היא שמדובר בשירות, וכי בהיעדר מוסד קבע של הספק בישראל, אין חבות ואין חובת ניכוי.

ההבחנה נראית טכנית והיא למעשה בינארית. באמנות מס, סעיף 12 מסדיר תמלוגים ומעניק למדינת המקור זכות מיסוי בשיעור הקבוע באמנה. סעיף 7 מסדיר רווחי עסקים ומעניק למדינת המקור זכות מיסוי רק אם לספק מוסד קבע בה. אין דרך שלישית. או שהתשלום נכנס לסעיף 12, או שהוא נופל לסעיף 7, ואז ברירת המחדל היא אפס.

המבחן האמיתי: ניצול הזכות מול שימוש ביצירה

כאן מצוי הקו שמפריד, והוא לא תמיד מובן.

חוק זכות יוצרים מקנה לבעל הזכות אגד סגור של זכויות: העתקה, פרסום, ביצוע פומבי, שידור, עשיית יצירה נגזרת והשכרה. תשלום נחשב תמלוגים כאשר הוא ניתן תמורת ניצול אחת מן הזכויות האלה.

לעומת זאת, שימוש ביצירה המוגנת אינו ניצול זכות יוצרים. קריאת ספר אינה עשיית שימוש בזכות היוצרים שבו. האזנה למוזיקה אינה כזו. וגם הפעלת תוכנה, כשלעצמה, אינה כזו.

ההבחנה הזו מוכרת גם בפרשנות ה-OECD לסעיף 12, שלפיה זכויות שהן נלוות טכנית להפעלת התוכנה אינן הופכות את התשלום לתמלוגים.

המבחן המעשי הוא אפוא: האם הלקוח מנצל את הקניין הרוחני מסחרית, או רק צורך את התוצר. חברה שמקבלת גישה לממשק תכנות כדי לבנות מוצר משלה, או רישיון לבנות מוצר בשם פרטי, נמצאת בצד אחד של הקו. חברה שמנויה על שירות ומשתמשת בו כפי שהוא, נמצאת בצד השני.

הבעיה: החוזר המסדיר נכתב לפני עידן הענן

המסמך המנהלי המרכזי בישראל בסוגיה הוא חוזר מס הכנסה 13/2001. הוא מבחין בין ארבע קטגוריות של עסקאות תוכנה:

עסקת SaaS אינה נכנסת לאף אחת מהן בנוחות. הלקוח אינו רוכש את זכויות היוצרים, ולכן לא הראשונה. הוא אינו מקבל עותק, ולכן לא השנייה. הוא אינו מקבל אגד זכויות יוצרים, שהרי נאסר עליו להעתיק, להפיץ או לשנות, ולכן לא השלישית. ואת הרביעית החוזר עצמו מחריג, בקובעו שאינו מטפל בשירותי תוכנה.

זו לקונה. החוזר נכתב לפני שהמודל העסקי שהוא אמור לסווג בא לעולם, והוא לא עודכן מאז.

ראוי לציין שחוזר מאוחר יותר, משנת 2017, כבר מכיר בכך שבמודל הענן לא ניתן רישיון אלא גישה לתוכנה באמצעות מחשב. ההכרה קיימת, אך המסגרת המסווגת נותרה זו של 2001.

כלי הבינה המלאכותית הם ההמחשה החדה ביותר

אלפי חברות ישראליות משלמות היום דמי מנוי חודשיים עבור גישה מרחוק לכלי בינה מלאכותית. אין הורדת תוכנה, אין עותק, אין קוד, ואין זכות להעתיק, להפיץ או לשנות. המשתמש שולח בקשה ומקבל תוצר.

ניסיון לסווג את העסקה הזו לפי ארבע הקטגוריות מעלה שהיא אינה נכנסת לאף אחת. לא נרכשו זכויות יוצרים, לא נמכר עותק, לא הוקנה אגד זכויות, והקטגוריה הרביעית הוחרגה.

היקף השימוש בכלים אלה הופך את הלקונה מעניין אקדמי לשאלה שנוגעת לרבים.

מה שכדאי לעשות

עד שתתגבש עמדה מנהלית מעודכנת, מומלץ לחברות המתקשרות עם ספקי ענן זרים:

• לבחון את ההסכם ולא את החשבונית. הסיווג נגזר ממה שהוקנה בפועל. הסכם רישיון קצה שאוסר העתקה והפצה תומך בעמדת השירות; הסכם המקנה זכות לבנות מוצר נגזר, להפיץ, או לשווק בשם פרטי, מטה לכיוון תמלוגים.
• לבדוק את אמנת המס הרלוונטית. הגדרת התמלוגים באמנה היא הגדרה עצמאית, ולשונה משתנה בין אמנות.
• לתעד את ההחלטה בזמן אמת. ניתוח כתוב שנערך במועד ההתקשרות שווה הרבה יותר מהסבר בדיעבד בהליך שומה.
• לשקול פנייה מקדמית כאשר מדובר בהתקשרות מהותית או חוזרת, שבה החשיפה המצטברת משמעותית.
• להסדיר את הסיכון בהסכם. שאלה מי נושא בנטל אם תוצא שומת ניכויים היא שאלה חוזית, ועדיף להכריע בה מראש.

ליווי בסוגיות מיסוי בינלאומי של עסקאות תוכנה

המשרד מלווה חברות בשאלות ניכוי מס במקור בהתקשרויות עם ספקים זרים, בסיווג עסקאות ענן ותוכנה, ובבחינת תחולת אמנות מס.