טבלת עשרים אמנות מס: שיעור הניכוי בכל אחת, אילו אמנות נוקבות בתוכנה במפורש, אילו כוללות סעיף ציוד שעלול לתפוס עסקת תשתית ענן, ומסלול השירותים הטכניים הנפרד בהודו ובברזיל.

5 בספטמבר 2026 · מיסוי בינלאומי

אמנות המס של ישראל ותשלומי תוכנה וענן

מה קובעת הגדרת התמלוגים בכל אמנה, אילו אמנות נוקבות בתוכנה במפורש, ואיפה עסקת תשתית ענן עלולה להיתפס כשימוש בציוד.

חברה ישראלית שמשלמת לספק זר עבור גישה לפלטפורמת ענן, עבור רישיון תוכנה או עבור ממשק תכנות נדרשת להכריע אם עליה לנכות מס במקור. חובת הניכוי קמה בדין הפנימי לפי סעיפים 164 ו-170 לפקודת מס הכנסה, ושיעורה, ולעיתים עצם קיומה, נקבעים באמנת המס שבין ישראל למדינת התושבות של הספק.

אם התשלום הוא תמלוגים כהגדרתם בסעיף 12 לאמנה הקונקרטית, נתונה למדינת המקור זכות מיסוי, לעיתים בשיעור מוגבל ולעיתים אפס. אם התשלום הוא רווחי עסקים לפי סעיף 7, מדינת המקור רשאית למסות רק אם לספק מוסד קבע בשטחה, ובהיעדר מוסד קבע אין חבות ואין חובת ניכוי. לצד שני אלה קיימים באמנות מסוימות מסלולים נוספים, ובהם שירותים טכניים. מכאן שמכריעה הגדרת התמלוגים באמנה הספציפית, והיא אינה אחידה ברשת האמנות של ישראל.

מה בודקים בכל אמנה

האם ההגדרה נוקבת בתוכנה

אמנה שמזכירה תוכנה במפורש חוסכת את הבחינה אם תוכנת מחשב היא יצירה ספרותית לעניין ההגדרה.

האם ההגדרה נוקבת בציוד

סעיף שמרחיב את התמלוגים לשימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי. דרכו עשויה מדינת המקור לטעון שעסקת תשתית ענן היא שימוש בציוד.

שיעור הניכוי באמנה

נע בין אפס לחמישה עשר אחוזים, ולעיתים שני שיעורים באותה אמנה לפי סוג התמלוג.

האם קיים מסלול נפרד לשירותים טכניים

סעיף עצמאי שממסה תשלום עבור שירות טכני גם בלי מוסד קבע ובלי לסווג אותו כתמלוג.

ההגדרה באמנות שישראל צד להן

מדינה	סעיף	שנה ותוקף	שיעור באמנה	תוכנה	ציוד	שירותים טכניים	ניכוי פנימי במדינת הספק	רמת אימות
יפן	12	1993	10%	כן	כן	לא	20.42%	נוסח האמנה
סינגפור	12	1971, פרוטוקול 2010	5%	כן	כן	לא	10%	נוסח האמנה
לוקסמבורג	12	2004	5%	כן	לא	לא	0%	נוסח האמנה
הונגריה	12	1991	0%	כן	כן	לא	0%	נוסח האמנה
קנדה	12	2016	0% / 10%	כן	כן	לא	25%	נוסח האמנה
ברזיל	12	2002	10% / 15%	לא	כן	כן, בפרוטוקול	15%	נוסח האמנה
איחוד האמירויות	12	2021, תוקף 1.1.2022	12%	לא	כן	לא	0%	נוסח האמנה
הודו	12, ועוד 13	1996	10%	לא	לא	כן, סעיף 13 נפרד	20%	נוסח האמנה
הולנד	13	1973	5% / 10%	לא	כן	לא	0%, מותנה	נוסח האמנה
סין	12	1995	10%	לא	כן	לא	10%	נוסח האמנה
אוסטרליה	12	2019	5%	לא	כן	לא	30%	נוסח האמנה, ציוד
צרפת	12	1995	0% / 10%	לא	לא	לא	25%	נוסח האמנה
אירלנד	12	1995	10%	לא	לא	לא	20%	נוסח האמנה
ארצות הברית	14	1975	10% יצירה, 15% תעשייתי	לא	לא	לא	30%	נוסח האמנה
יוון	12	1998	10%	לא ידוע	לא ידוע	לא	20%	שיעור בלבד
שווייץ	12	2003	5%	לא ידוע	לא ידוע	לא	0%	שיעור בלבד
בריטניה	12	1962, פרוטוקול 2019	0%	לא נבדק	לא נבדק	לא	20%	שיעור בלבד
גרמניה	12	2014	0%	לא נבדק	לא נבדק	לא	15%	שיעור בלבד
מלטה	12	2011	0%	לא נבדק	לא נבדק	לא	0%	שיעור בלבד
קפריסין	אין אמנה	אין אמנה	דין פנימי, 23%	לא רלוונטי	לא רלוונטי	לא רלוונטי	0%	מאומת

"שיעור באמנה" הוא תקרת הניכוי שרשאית ישראל כמדינת המקור לגבות; חל הנמוך מבין שיעור האמנה לבין שיעור הדין הפנימי. "ניכוי פנימי במדינת הספק" הוא השיעור שאותה מדינה מטילה על תמלוגים היוצאים ממנה, והוא רלוונטי לבחינת התשלומים בכיוון ההפוך, מהספק הזר אל ישראל. עמודת "רמת אימות" מבחינה בין שורה שההגדרה בה נבדקה מול נוסח האמנה לבין שורה שבה אומת השיעור בלבד. השיעורים לפי PwC Worldwide Tax Summaries לישראל, עדכון 1 בינואר 2026. השיעורים ונוסחי האמנות משתנים מעת לעת.

חמש האמנות שנוקבות בתוכנה במפורש

מבין האמנות שנבדקו מול נוסחן, חמש נוקבות בתוכנה במפורש: יפן, סינגפור, לוקסמבורג, הונגריה וקנדה. באמנות אלה אין צורך לבחון אם תוכנת מחשב נכנסת להגדרת "יצירה ספרותית", משום שהמונח מופיע בהגדרה עצמה.

ההכללה הזאת אינה הופכת כל תשלום עבור תוכנה לתמלוג. ההבחנה שבבסיס הדיון נשארת בעינה: תמלוג משולם עבור ניצול זכות היוצרים, כלומר עבור הזכות להעתיק, להפיץ, לשנות או לבצע בפומבי, ואילו תשלום עבור שימוש בעותק מוגן או עבור גישה לצורך עצמי אינו תמלוג. עסקת ענן שאינה מקנה ללקוח זכות בקניין הרוחני אינה תמלוג גם תחת אמנה שנוקבת בתוכנה.

באמנת ישראל וקנדה ההגדרה נוקבת בתוכנה, ובכל זאת השיעור שנקבע לתמלוגי תוכנה הוא אפס, ורשות המס הקנדית רואה בתוכנת מדף הכנסה שאינה תמלוג.

סעיף הציוד, והחשיפה של עסקת תשתית

תשע מהאמנות כוללות בהגדרת התמלוגים גם תשלום עבור שימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי: יפן, סינגפור, הונגריה, קנדה, ברזיל, איחוד האמירויות, הולנד, סין ואוסטרליה. חמש אינן כוללות אותו: לוקסמבורג, הודו, צרפת, אירלנד וארצות הברית. ביוון, בשווייץ, בבריטניה, בגרמניה ובמלטה אומת השיעור בלבד וההגדרה טרם נבדקה מול נוסח האמנה.

בעסקת תשתית ענן, שבה הלקוח שוכר כוח מחשוב, אחסון ורוחב פס, עשויה מדינת המקור לטעון שמדובר בשימוש בציוד ולכן בתמלוג, בלי להיכנס כלל לשאלת זכויות היוצרים. בעדכון מודל ה-OECD משנת 1992 נמחק השימוש בציוד מהגדרת התמלוגים, ומאז הוא מטופל כרווחי עסקים לפי סעיף 7, אך האמנות שישראל חתמה קודם לכן לא תוקנו בהתאם.

לכיוון היצוא החשיפה גדולה יותר, ומסיבה מבנית. האמנה מגבילה חבות ואינה יוצרת אותה: היא מגן ולא חרב. בישראל אין בדין הפנימי קטגוריה של תמלוג המבוססת על ציוד, ולכן סעיף הציוד באמנה אינו מקים כאן חבות. חברה ישראלית שמוכרת תשתית ענן לחברה במדינה שאמנתה כוללת ציוד עלולה לעומת זאת להיתקל בניכוי במקור במדינת הלקוח, בעוד שבישראל אין הכנסה שסווגה כתמלוג ניתן לזקוף כנגדה את הזיכוי.

שירותים טכניים, ושתי דרכים שונות

בהודו קיים סעיף עצמאי, סעיף 13, הממסה תשלום עבור שירותים טכניים בשיעור עשרה אחוזים גם כשאין לספק מוסד קבע וגם כשהתשלום אינו תמלוג. בברזיל הפרוטוקול פועל אחרת: הוא מכליל סיוע טכני ושירותים טכניים בתוך הגדרת התמלוגים עצמה, כך שהתשלום ממוסה כתמלוג לפי סעיף 12. בשתי המדינות האלה הטענה שהתשלום הוא עבור שירות אינה מספיקה כשלעצמה כדי לשלול את חובת הניכוי.

האמנות שבהן ההגדרה צרה

באירלנד ובארצות הברית ההגדרה אינה כוללת תוכנה, אינה כוללת ציוד, ואין בהן מסלול נפרד לשירותים טכניים. עסקה שאינה מקנה זכות בקניין הרוחני נותרת מחוץ להגדרת התמלוגים, נכנסת לסעיף רווחי העסקים, ותלויה בקיומו של מוסד קבע. בהיעדר מוסד קבע בישראל אין חבות ואין חובת ניכוי. בבריטניה, בגרמניה ובמלטה שיעור האמנה הוא אפס, ולכן לשאלת הסיווג אין נפקות בגובה הניכוי גם בלי לפתוח את ההגדרה.

תקנות האוצר האמריקאיות שהושלמו בינואר 2025 קובעות שעסקת ענן היא עסקת שירותים, ובכללה תוכנה כשירות, וביטלו את מבחן הגורמים המרובים שהופיע בתקנות המוצעות. באותו יום פורסמו תקנות מוצעות נפרדות לכללי המקור, שטרם הושלמו.

מדינה שאין עמה אמנה

מול ספק בקפריסין, שאין עמה אמנה, חל הדין הפנימי הישראלי במלואו, ושיעור הניכוי על תמלוגים המשולמים לחברה זרה עומד על 23%. אין תקרת אמנה שתגביל אותו ואין הליך הסכמה הדדית שיאזן אותו. בעסקאות מול ספקים במדינות שאין עמן אמנה, לשאלת הסיווג נפקות של עשרים ושלושה אחוזים מהתמורה.

האמנה הרב-צדדית וכלל המטרה העיקרית

שמונה עשרה מהמדינות שנסקרו כאן אשררו את האמנה הרב-צדדית ליישום אמצעי BEPS (ה-MLI). ארצות הברית אינה צד לה, ולכן אמנת ישראל וארצות הברית אינה מושפעת ממנה. ישראל חתמה ואשררה, וה-MLI נכנס לתוקף לגביה בשנת 2019.

ה-MLI אינו משנה את הגדרת התמלוגים ואינו מכריע בשאלת הסיווג. מה שהוא מוסיף הוא כלל מבחן המטרה העיקרית, ה-PPT, שהוא סטנדרט מינימום החל גם כשרק אחת המדינות בחרה בו בלי הסתייגות. לפי הכלל הזה תישלל הטבת האמנה אם אחת המטרות העיקריות של ההתקשרות הייתה השגת ההטבה. יישום הוראות האמנה הרב-צדדית בישראל מוסדר בחוזר מס הכנסה 01/2022.

איך קוראים את האמנה

שלושה מכשירים פועלים במישורים שונים. מודל ה-OECD ומודל האו"ם הם התבנית לתוכן האמנה. ה-MLI הוא המכשיר המחייב שמתקן אמנות קיימות. אמנת וינה בדבר דיני אמנות היא כלי הפרשנות החל על כולן.

ישראל אינה צד לאמנת וינה, אך כללי הפרשנות שבסעיפים 31 ו-32 משקפים משפט בינלאומי מנהגי, ובתי המשפט בישראל יישמו אותם ככאלה. סעיף 31 מורה לפרש בתום לב, לפי המשמעות הרגילה של הלשון ולאור מטרת האמנה. סעיף 32 מתיר להיזקק לאמצעי עזר לפירוש, ובהם דברי ההסבר של ה-OECD, שהוכרו בפסיקה הישראלית ככלי פרשני מרכזי.

לצד אלה עומד סעיף 3(2) לאמנות עצמן, שלפיו מונח שאינו מוגדר באמנה יתפרש לפי דינה של המדינה המיישמת. כשההגדרה באמנה אינה נוקבת בתוכנה, הפרשן חוזר אפוא אל הדין הפנימי הישראלי, ושם אין הגדרה כללית של "תמלוגים". בפקודה מופיע המונח בסעיף 2(6), ברשימה שעניינה אחוזת בית, קרקע ובניין תעשייתי בלבד. סעיף 2(7), שעניינו נכסים אחרים, תופס את ההכנסה מכל נכס שאינו אחוזת בית, קרקע או בניין תעשייתי, ובכללה הכנסה מנכס בלתי מוחשי, בלי שהמונח מוגדר בו. הפנייה לדין הפנימי אינה מספקת אפוא הגדרה שאפשר להסתמך עליה.

היקף ההגדרה, מעבר לשיעורים

גרעין ההגדרה במודל ה-OECD צר: שימוש בזכות יוצרים, בפטנט, בסימן מסחר, במדגם, בנוסחה או בתהליך סודי, ובידע. סביבו נעות השיטות בכמה צירים. אמנת ישראל ויפן מרחיבה גם למכירה, כלומר להעברת הזכות ולא רק לשימוש בה. אמנת ישראל ותאילנד כוללת סרטי קולנוע וקלטות שידור. אמנת ישראל וברזיל היא הרחבה מכולן, עם ציוד ועם שירותים טכניים בפרוטוקול.

בדין הישראלי הפסיקה הרחיבה אף היא. בעניין אידיאל טורס נקבע כי "תמלוגים" עשויים לחבוק גם תשלום בעד שימוש במוניטין ובשם מסחרי, ואף שירותים נלווים. הרחבה זו חורגת מן הגרעין הצר של ה-OECD.

בהקשר אחר לגמרי, בדיני המכס, המבחן שונה: תשלום התמלוג נבחן לפי "תנאי המכירה", כלומר אם התשלום לבעל הקניין הרוחני הוא תנאי לרכישת הטובין, ואם כן הוא מתווסף לערכם לצורכי מכס. המבחן הזה מעוגן בארגון המכס העולמי ומיושם בקנדה, בארצות הברית ובניו זילנד. המסקנה המעשית היא שהמונח "תמלוג" אינו אחיד גם בתוך שיטת המס הישראלית עצמה.

הגדרת התמלוג בדין הפנימי, מבט משווה

מדינה	ההסדר בדין הפנימי	סיווג תוכנה או ענן
ישראל	אין הגדרה כללית; המונח בסעיף 2(6) לאחוזת בית בלבד, ונכס בלתי מוחשי בסעיף 2(7)	נעדר הכרעה
הודו	הגדרה רחבה הכוללת תוכנה במפורש, לאחר תיקון 2012	תמלוג בדין הפנימי, אך ההגדרה הצרה שבאמנה גוברת
ארצות הברית	תקנות האוצר 1.861-18 ו-1.861-19, כנוסחן משנת 2025	עסקת ענן היא שירות ואינה תמלוג
סינגפור	גישת הזכויות, המבחינה בין זכות היוצרים לבין עותק מוגן	תוכנת מדף ותוכנה כשירות אינן תמלוג
בריטניה	ניכוי במקור רק אם הוקנו זכויות; תוכנת מדף היא רווחי עסקים	אינה תמלוג, אלא אם הוקנתה זכות שכפול
אוסטרליה	עמדה מרחיבה בטיוטת עמדה רשמית	תוכנה וענן עשויים להיחשב תמלוג
קנדה	שיעור אפס על תוכנה באמנה, ופטור לתמלוגי זכות יוצרים בדין הפנימי	אינה תמלוג

רוב השיטות שנבדקו מבחינות בין ניצול זכות היוצרים לבין שימוש בעותק או בשירות, ומגיעות למסקנה שעסקת ענן אינה תמלוג. אוסטרליה היא היוצאת מן הכלל. ישראל היא היחידה מבין אלה שאין בה הכרעה בכיוון כלשהו.

מודל האו"ם וסעיף 12B

מודל האו"ם משנת 2021 יצר קטגוריה נפרדת לשירותים דיגיטליים אוטומטיים, ובכללם שירותי ענן. הסעיף מקנה למדינת התושבות של הלקוח זכות מיסוי בשיעור ברוטו שנקבע דו-צדדית, בלי דרישת מוסד קבע ובלי לסווג את התשלום כתמלוג, עם אפשרות בחירה למיסוי על בסיס רווח. אף אחת מאמנות ישראל לא אימצה אותו.

כשכל מדינה מסווגת אחרת

הסיווג נעשה בכל מדינה לפי דינה ולפי פרשנותה לאמנה. חברה ישראלית עשויה לסווג עסקת ענן כשירות ולא לנכות, בעוד שמדינת התושבות של הספק מסווגת את אותו תשלום כתמלוג ומצפה לזיכוי בגין ניכוי במקור שכלל לא בוצע. במצב כזה נוצרת התנגשות סיווג, והתוצאה היא מיסוי כפול או אי מיסוי. הליך ההסכמה ההדדית שבסעיף 25 למודל פתוח, אך הוא ממושך והסכמה בסופו אינה מובטחת. הסיווג נגזר מנוסח האמנה הספציפית ומפרשנותה בכל אחת משתי המדינות, ותיאור העסקה בחשבונית אינו קובע אותו.

מה עושים בפועל

לאתר את האמנה הרלוונטית

לפי מדינת התושבות של הספק, ולקרוא את הגדרת התמלוגים בנוסח האמנה עצמו ולא במודל.

לבדוק את שלוש המילים

האם ההגדרה נוקבת בתוכנה, האם היא נוקבת בציוד, והאם קיים סעיף נפרד לשירותים טכניים.

לבחון את ההסכם

הסכם שמעניק גישה לשירות בלבד מטה לרווחי עסקים; הסכם שמעניק זכות לשכפל, להפיץ, לבנות מוצר נגזר או לשווק בשם פרטי מטה לתמלוג.

להוציא אישור ניכוי במקור מראש

גם כשהאמנה קובעת אפס או שיעור מופחת, נדרש אישור מרשות המסים לפני העברת הכספים לחו"ל.

לתעד את הניתוח במועד ההתקשרות

ולא בדיעבד, כשמתקבלת דרישה מפקיד השומה.

להסדיר בהסכם מי נושא בנטל

תניית גילום המגלגלת את המס על המשלם הישראלי הופכת מחלוקת סיווג לעלות ודאית שלו.

להמשך

מיסוי תשלומי SaaS וחובת ניכוי במקורהסיווג עצמו, חוזר 13/2001, ולמה עסקת ענן אינה נכנסת לאף אחת מקטגוריותיו.

עודכן לאחרונה: 5 בספטמבר 2026

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. הדין, שיעורי הניכוי ונוסחי האמנות משתנים מעת לעת.

אמנות המס של ישראל ותשלומי תוכנה וענן: מתי קמה חובת ניכוי במקור