חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 272), התשפ"ד-2024, פורסם בספר החוקים 3205 ביום 7 באפריל 2024. הוא אינו נוגע בפטור ממס שבסעיף 14 לפקודה. הוא משנה את חובות הדיווח החלות על מי שנכנס למעמד של עולה חדש או תושב חוזר ותיק, ואת חובות הדיווח של תאגידים ונאמנויות הקשורים אליו.

סעיף התחילה שבחוק המתקן, סעיף 11, קובע: "תחילתם של סעיפים 214ב ו-214ג לפקודה וסעיף 31א לחוק איסור הלבנת הון, כנוסחם בסעיפים 8 עד 10 לחוק זה, ביום כ"ח באלול התשפ"ד (1 באוקטובר 2024)". הוא חל על שלוש הוראות בלבד, כולן בעניין פרטי זיהוי וחילופי מידע לצורכי מס. לחלק מן ההוראות האחרות נקבעה תחולה בסעיפים 12 ו-13. הוראה שלא נקבעה לה תחולה מיוחדת חלה לפי תחילתו הכללית של החוק, ביום פרסומו. יש לבחון כל הוראה בנפרד.

שני הפטורים שבוטלו

סעיף 5 לחוק המתקן קובע: "סעיף 134ב לפקודה – בטל." סעיף 134ב פטר עולה חדש ותושב חוזר ותיק מהגשת דוח שנתי לגבי הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, במשך עשר שנים מהמועד שבו היה לתושב ישראל.

סעיף 6 לחוק המתקן קובע: "בסעיף 135(1) לפקודה, פסקת משנה (ב) – תימחק." הפסקה שנמחקה קבעה: "על אף הוראות פסקת משנה (א), יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), לא יהא חייב בהגשת דוח על הונו ונכסיו שמחוץ לישראל, במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור…". פסקת המשנה (א) שאליה היא מפנה מסמיכה את פקיד השומה לדרוש בהודעה בכתב "כל דו"ח שיצוין בהודעה, ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן זוגו ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה או על נכסים שהוא משמש לגביהם כנאמנו של אדם אחר".

משמעות המחיקה היא שהונו ונכסיו של היחיד מחוץ לישראל אינם חסינים עוד מדרישה כאמור. המחיקה חלה על מי שנכנס למעמד מ-1 בינואר 2026 ואילך, כמפורט להלן.

ביטול הפטורים אינו יוצר בעצמו חובת דיווח. לעניין הדוח השנתי, החובה נקבעת בהוראות הפקודה בעניין הגשת דוח ובתקנות הפטור מהגשת דין וחשבון, שהותקנו לפי סעיף 134א לפקודה, ולפיהן יש לבחון את היקף הדוח הנדרש בכל מקרה. לעניין הצהרת ההון, החובה קמה רק אם פקיד השומה דרש זאת בהודעה לפי סעיף 135(1).

הקבוצה שנקשרה למועד הכניסה למעמד

סעיף 12(א) לחוק המתקן מונה קבוצת הוראות אחת: התיקונים לסעיפים 14, 75טז1, 75טז2(א)(2), 135(1) ו-135א1, וכן ביטול סעיף 134ב. לגבי קבוצה זו נקבע כי היא תחול "על מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), החל מיום י"ב בטבת התשפ"ו (1 בינואר 2026) ואילך".

הבחינה כאן היא לפי המועד שבו היחיד נכנס למעמד, ולא לפי שנת המס שבה מוגש הדוח. התוצאה היא שתי אוכלוסיות מקבילות לאורך העשור הקרוב:

שתי השורות נוגעות לסעיפים שבסעיף 12(א) בלבד. התיקון לסעיף 131 והוראות הנאמנויות חלים לפי מועדים אחרים.

ההוראות שנקשרו למועדים אחרים

סעיף 12(ב) עוסק בתיקון לסעיף 131 לפקודה, וקובע כי הוא יחול על דוח שיש להגישו לשנת המס 2025 ואילך. הקשירה כאן היא לשנת המס.

ההוראה שהוסיפה את סעיף 75טז2(ג) לפקודה, סעיף 3(2) לחוק המתקן, אינה נמנית עם הקבוצה שבסעיף 12(א). היא אינה נדחית ליום 1 בינואר 2026 ואינה מותנית בכך שמי מן הנוגעים בדבר הוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק. סעיף 13 קובע לגביה הוראת מעבר, לפי מועד הקמת הנאמנות.

מה נוסף לסעיף 131

סעיף 4 לחוק המתקן מוסיף בסופן של פסקאות 131(ג1)(1)(א) ו-131(ג1)(2)(א) לפקודה את המילים "ואם מי מאלה אינו יחיד – גם פרטי יחיד שהוא בעל שליטה בו". זהות "אלה" נקבעת באותן פסקאות עצמן שבפקודה, ולא בלשון התיקון. אותו סעיף 4 קובע גם, לעניין סעיף קטן (ג1), כי "בעל שליטה" יהיה "כהגדרתו בפסקה (1) או (2) להגדרה 'בעל שליטה' בסעיף 135ב".

נוסף על כך הוסף סעיף 131(ג3): "בדוח כאמור בסעיף קטן (א)(5) יפורטו פרטי כל מי שהיו בעלי השליטה בחבר בני האדם במהלך שנת המס והתושבות של כל אחד מהם…". לעניין סעיף קטן זה מפנה הסעיף להגדרת "בעל שליטה" שבסעיף 135ב במלואה, בלא ההגבלה לפסקאות (1) או (2) שנקבעה לעניין סעיף קטן (ג1).

סעיף 4 מוסיף גם את סעיף 131(ח), שלפיו שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע לגבי חייב בהגשת דוח "הוראות לעניין זיהוי בעל שליטה והוראות לעניין רישום, תיעוד, שמירת מסמכים וניהול רישומים לגבי פרטי הזיהוי כאמור".

הרקע לביטול

הרציונל שהוצג בדוח הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי הוא לאפשר לרשות המסים לבדוק אם הנישום עומד בתנאי הסף של סעיף 14, ואם ההכנסה שנטען לגביה פטור אכן הופקה מחוץ לישראל או שמקורה בנכס מחוץ לישראל. בהודעה מיולי 2024 הציגה רשות המסים את התיקון בהקשר של עמידת ישראל בביקורת העמיתים של הפורום העולמי לשקיפות ולחילופי מידע לצורכי מס.

בעניין תלמי נקבע כי הפטור לפי סעיף 14 תלוי באחת משתי חלופות: מקום הפקת ההכנסה מחוץ לישראל, או מקור ההכנסה בנכס המצוי מחוץ לישראל. בהכנסה מעורבת, הפטור חל רק על החלק שהופק מחוץ לישראל. כאן פעל הפטור מדיווח. עולה שהפיק הכנסה בחלקה מישראל ובחלקה מחוץ לה לא נדרש להציג את הפיצול במסגרת דוח שנתי.

חברה זרה שמנוהלת מישראל בידי עולה

בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה, פסקה (ב)(2), נקבע כי חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל הוא תושב ישראל, "למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק… וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מי מטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת".

ההחרגה מוגבלת אפוא לעשר שנים, מותנית בכך שהחברה אינה תושבת ישראל מטעם אחר, וניתנת לוויתור ביוזמת החברה. תיקון 272 לא נגע בה.

סעיף 7 לחוק המתקן הוסיף את סעיף 135א1 לפקודה, המכוון לאותה חברה. פקיד השומה רשאי לדרוש ממנה, בהודעה בכתב, "למסור לו דוח או מידע לפי סעיף 131 או סעיף 135". המועדים שנקבעו הם מועדי מינימום: לגבי דוח לפי סעיף 131 לא ייקבע מועד שהוא לפני תום 90 ימים מיום הדרישה, ולגבי דוח לפי סעיף 135, לא לפני תום 120 ימים.

סעיף קטן (ב) מוסיף: "לשם הגשת דיווח לפי סעיף זה, יקיים חבר בני אדם תיעוד בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים". חובת התיעוד נוסחה כנגזרת של הדיווח לפי אותו סעיף. הסעיף פועל על פי דרישה של פקיד השומה, ולא כחובת הגשה שנתית. לפי סעיף 12(א) הוא חל מקום שהיחיד היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק מיום 1 בינואר 2026 ואילך.

נאמנויות

סעיף 2 לחוק המתקן עשה שני שינויים בסעיף 75טז1 לפקודה: ביטול סעיף קטן (א1), ומחיקת פסקה (2) שבסעיף קטן (ג). סעיף 75טז1(א1) פטר יוצר שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק מחובת הודעה במשך עשר שנים. שני השינויים נמנים עם הקבוצה שבסעיף 12(א) ונקשרים למועד הכניסה למעמד.

סעיף 3(2) לחוק המתקן הוסיף את סעיף 75טז2(ג), המטיל על נאמן תושב ישראל בנאמנות שאינה חייבת בהגשת דוח לפי סעיף 131 להגיש הודעה למנהל בתוך 90 ימים ממועד יצירת הנאמנות, וכן להודיע על שינוי בבעלי השליטה בה. הוראה זו אינה נמנית עם הקבוצה שבסעיף 12(א), ואינה תלויה במעמדו של מי מהצדדים לנאמנות.

הוראת מעבר. סעיף 13 לחוק המתקן קובע: "נאמן בנאמנות שהוקמה לפני פרסומו של חוק זה, יגיש הודעה כאמור בסעיף 75טז2(ג) לפקודה, כנוסחו בסעיף 3(2) לחוק זה, בתוך 120 ימים מיום י"ב בטבת התשפ"ו (1 בינואר 2026)". ההוראה חלה על נאמנויות שהוקמו לפני 7 באפריל 2024, בלי קשר למועד שבו הפך היוצר לתושב ישראל. לסעיף 3(2) לא נקבעה תחולה מיוחדת, ולפיכך הוא חל לפי תחילתו הכללית של החוק, ביום 7 באפריל 2024. נאמנות שהוקמה לאחר מועד הפרסום אינה נכנסת להוראת המעבר שבסעיף 13, וחל עליה המניין שבסעיף 75טז2(ג) עצמו, 90 ימים ממועד היצירה.

התיקון לסעיף 14

הפטור ממס לפי סעיף 14(א) לא בוטל. עשר שנות הפטור על הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, עומדות בעינן.

סעיף 14(ב) הוא הסדר שנת ההסתגלות. לפיו, יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק לא ייראה כתושב ישראל במשך שנה אחת מהמועד שבו עלה או שב לישראל, ובלבד שהודיע על בחירתו בתוך 90 ימים מיום הגעתו, בטופס שקבע המנהל. סעיף 14(ב)(2) קובע כי שנת ההסתגלות באה במניין התקופות המפורטות בו, והוא מונה אותן בפסקאות משנה.

סעיף 1 לחוק המתקן החליף את פסקת המשנה (ג) בהפניה ל"התקופה האמורה בפסקה (2) להגדרה 'חברת משלח יד זרה' בסעיף 75ב1(א), והתקופה האמורה בפסקה (4) בסעיף 75ב1(ד)", ומחק את פסקאות המשנה (ה), (ז) ו-(ח), הן מסעיף 14(ב)(2) והן מסעיף 14(ד)(1).

שלוש פסקאות המשנה שנמחקו הפנו לתקופות שבסעיף 75טז1(א1) ו-(ג)(2)(א), בסעיף 134ב ובסעיף 135(1)(ב). כל ההוראות האלה בוטלו או נמחקו באותו חוק עצמו, ולכן המחיקה בסעיף 14 היא תוצאה של הביטולים.

מה כדאי לעשות

רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר בנושא התיקון. הטיוטה טרם קיבלה מספר סופי ואינה נוסח מחייב.

להמשך

מקורות: חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 272), התשפ"ד-2024, ס"ח 3205 מיום 7.4.2024; חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008, ס"ח 2184; פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]; תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988; ע"א 1779/18 יהודה תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא; דוח הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי.

עודכן לאחרונה: 5 בספטמבר 2026

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. תחולת ההוראות תלויה במועד שבו נקבעה התושבות, בסוג ההוראה ובנתוני המקרה.