מי שעוזב את ישראל ומבקש שלא להיחשב עוד תושב ישראל לצורכי מס נבחן לפי מרכז החיים. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר תושב ישראל כמי שמרכז חייו בישראל, ומורה לבחון את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובכללם מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים, ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדים שונים.

לצד המבחן האיכותי עומדות שתי חזקות כמותיות: שהייה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס, או שהייה של 30 ימים או יותר בשנת המס כאשר סך השהייה באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר. שתיהן ניתנות לסתירה, בידי הנישום ובידי פקיד השומה כאחד.

נקודת המוצא: עניין גונן

בע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, שהוא אבן הדרך בפיתוח מבחן מרכז החיים, נקבעו שלושה עקרונות שעודם תקפים. המבחן הוא אובייקטיבי ובוחן את מכלול הזיקות בפועל, וכוונתו הסובייקטיבית של הנישום רלוונטית אך אינה מכרעת. אין די בזיקה בודדת, חזקה ככל שתהיה, ויש לשקלל את כלל הזיקות. ונקודת המוצא היא שתושב ישראל שיוצא לחוץ לארץ נותר תושב ישראל, במיוחד מי שנולד וגדל כאן; הנטל להוכיח ניתוק מוטל על הנישום, והוא נטל כבד.

בנסיבות אותו מקרה, אף ששהה עם משפחתו תקופה ממושכת בארצות הברית, נקבע שמרכז חייו נותר בישראל. הדגש הושם על כך ששמר בית בישראל, המשיך בתשלומי ביטוח לאומי, שמר חשבונות בנק פעילים, ואף נרשם בקונסוליה הישראלית.

שישה תיקים

שתי השוואות שממחישות את מעמד החזקות

אמית שהה בישראל כשלושים ימים בשנת המס שבמחלוקת ונקבע שהוא תושב ישראל. צור שהתה ארבעים ושניים ימים בשנה הראשונה ושלושים ואחד בשנייה, והוכרה כתושבת חוץ.

ספיר שהה 185 ימים בשנת 2005 ונקבע שהוא תושב חוץ. בר רפאלי שהתה 185 ימים בשנת 2009, אותו מספר בדיוק, ונקבע שהיא תושבת ישראל.

החזקות קובעות את נקודת המוצא ואת מי שנושא בנטל. ההכרעה נעשית לפי מכלול הזיקות.

מה היה בכל תיק

יעל צור, ניתוק שהוכר

המערערת עבדה בהונג קונג בתפקיד בכיר והחזיקה שם דירה שכורה. בית המגורים שלה בישראל הושכר לאחרים. באף אחת משתי שנות המס לא שהתה מעל 183 ימים. באשר לחזקה השנייה: בשנת 2006 היא התקיימה, שכן שהתה 42 ימים והסכום התלת שנתי חצה את 425; בשנת 2007 היא לא התקיימה, שכן סך השהייה באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה עמד על 411 ימים בלבד.

בית המשפט קיבל את טענתה. נקבע שבית מגורים בישראל המושכר לאחרים אינו יכול להיחשב בית קבע מקום שאינו זמין לה ולבני משפחתה; שעבודה במשרה מלאה בחוץ לארץ עם התבססות מקצועית שם היא גורם משמעותי; שמרבית הפעילות הכלכלית שלה הייתה בהונג קונג, לרבות חשבונות בנק פעילים שם; שהוכחה פעילות חברתית בהונג קונג ולא בישראל; ושהיא שילמה מס בהונג קונג.

מיכאל ספיר, ניתוק שהוכר

ספיר הוצב כעובד חברה בסינגפור וגר בה עם אשתו וילדיו בשנים 1994 עד 1998, ואז חזרה המשפחה לישראל. בהמשך שב לסינגפור לשמש יועץ, והפעם בלא אשתו וילדיו, שנותרו בישראל. הוא החזיק בסינגפור דירה וניהל בה עסקים, וביקר בישראל בתדירות גבוהה. ימי השהייה שלו בישראל היו 148, 166, 145 ו-185 בשנים 2002 עד 2005.

בית המשפט קבע שהוא תושב חוץ ושמרכז חייו בסינגפור. אמנם יש חשיבות למקום המגורים של התא המשפחתי ואין זה שכיח שבני זוג חיים בנפרד, אך אין בכך כדי לשלול קביעה שמרכז החיים בסינגפור אם הוכח שמירב הזיקות שם. פעלה לטובתו העובדה שלא יצר זיקות כלכליות חדשות לישראל לאחר עזיבתו: הוא לא רכש נכסים חדשים ולא פתח עסקים חדשים כאן. גם היותו תושב סינגפור לצורכי מס ותשלום מס שם, אף שבשיעור נמוך, חיזקו את טענתו.

בר רפאלי, ניתוק שלא הוכר

לטענתה נעה בין מדינות לצורכי עבודה בלי להקים בית קבע באף אחת מהן, ובשנות המס הרלוונטיות בילתה את מרבית הזמן בארצות הברית. ימי השהייה שלה בישראל היו 185 בשנת 2009 ו-131 בשנת 2010.

בית המשפט דחה את טענותיה. בהיעדר מרכז חיים ברור במדינה אחרת ולאור זיקותיה המשמעותיות לישראל היא נותרה תושבת ישראל. שהייה של 185 ימים בשנת 2009, מעל חזקת 183 הימים, חיזקה מאוד את הקביעה, במיוחד משום שימי השהייה בישראל לא נפלו באופן משמעותי מימי השהייה בכל מקום אחר בעולם. נקבע שבית הקבע שלה היה בבית הוריה ולאחר מכן בדירה שכורה, ושהיא לא הביאה ראיות לבית קבע בארצות הברית. נזקפו לחובתה שימוש בכרטיס אשראי ישראלי, חברות שנוהלו מישראל, שירותי קופת חולים בישראל, היעזרות ביועצים מישראל ופעילות התנדבותית בישראל.

רפי אמית, ניתוק שלא הוכר

שחקן פוקר מקצועי שבילה את רוב זמנו בטורנירים ברחבי העולם. המחלוקת נגעה לשנת 2007, שבה שהה בישראל כשלושים ימים בלבד. בזמן שהותו בארץ לן בעיקר בבית הוריו או בבתי מלון. בטורונטו החזיק דירה. הוא לא היה תושב מס באף מדינה בעולם ולא הייתה לו אזרחות אחרת מלבד הישראלית. בשנים 2006 עד 2010 העביר לישראל עשרים מיליון שקלים.

המחוזי והעליון דחו את טענותיו. נקבע שבית הוריו בישראל אינו בית קבע, ולינה בו מעת לעת אינה הופכת אותו לכזה; אך אמית לא הוכיח מרכז חיים במדינה אחרת, לא רכש אזרחות או תושבות אחרת, לא פתח תיק מס במדינה אחרת, ולא הקים בית קבע בשום מקום. נשמרו זיקות משמעותיות לישראל: משפחה, נכסים, חשבונות בנק, ונסיעה בדרכון ישראלי בלבד. אף שהחזקת נכסים בישראל אינה שיקול מרכזי, שכן גם תושב חוץ רשאי להחזיק נדל"ן כאן, העברות הכספים המשמעותיות לאורך תקופה העידו שישראל נותרה מרכז חייו הכלכלי, בפרט בהיעדר זיקה ממשית למדינה אחרת. נקבע גם שמקצועות ייחודיים המחייבים ניידות גלובלית אינם פוטרים מן הצורך להוכיח מרכז חיים חלופי.

פלוני, ע"א 3328/15, ניתוק שלא הוכר

נשוי לישראלית ואב לארבעה ילדים ויותר. בשנים 1991 עד 2002 ניהל עסקים בשתי מדינות זרות, ולטענתו בשנת 2002 העתיק את מרבית פעילותו לאחת מהן. בכל אחת משנות המס שנדונו שהה פחות מ-183 ימים, אך לפי ספירת פקיד השומה שהה 164 ימים בשנת 2005, 158 בשנת 2006 ו-163 בשנת 2007, ולכן התקיימה החזקה השנייה.

נקבע שהוא תושב ישראל. שהייה לפרקי זמן ארוכים היא אינדיקציה חזקה כשלעצמה, ובמקרה שנדון הביקורים התכופים בסופי שבוע ובחגים נעשו בביתו בישראל, שבו התגורר עם אשתו וילדיו והיה זמין לו בכל עת, ולכן הוא בית הקבע. הוא הפקיד מדי שנה כמיליון דולר לניהול משק הבית והחזיק כלי רכב לתקופת השהות. היקף נכסיו בישראל, כשמונים ותשעה מיליון שקלים, נחשב שיקול משמעותי; טענתו שיש לערוך מאזן כמותי של נכסים בישראל מול נכסים בחוץ לארץ נדחתה. סירובו לגלות פרטים על נכסיו בחוץ לארץ פעל לחובתו, וכך גם העובדה שלא נחשב תושב או אזרח לצורכי מס באף מדינה אחרת.

חיים צח, נותר תושב ישראל

המערער עזב את ישראל בשנת 1985, ומשנת 1993 ניהל בניגריה שתי חברות גדולות, בענף החקלאות ובענף הבנייה. הוא טען שהיה תושב חוץ בכל תשע שנות המס שבערעור, ולחלופין תושב חוזר ותיק. בית המשפט המחוזי בתל אביב, מפי השופטת ירדנה סרוסי, קבע ביום 1.6.2026 שהוא היה תושב ישראל בכל אותן שנים.

חזקת 425 הימים התקיימה בכל שנות המס שבערעור, וחזקת 183 הימים התקיימה בשנים 2009 עד 2015. ימי השהייה נעו בין 130 בשנת 2017 לבין 257 בשנת 2011. אין מחלוקת שהזיקות העסקיות היו בניגריה, אך הדירה בתל אביב הרשומה במחציתה על שמו, אוסף אמנות שמוחזק בה, בת המתגוררת בישראל, העברות שנתיות של מיליון עד שני מיליון שקלים לחשבון המשותף, רכב, רישיון נהיגה, כרטיס אשראי, טיפולים רפואיים וניתוח שנעשו בישראל, מנוי למשחקי כדורסל והצבעה בבחירות, כל אלה הביאו למסקנה שהחזקה לא נסתרה.

שתי אמירות מזמן אמת שקלו כבדות. בטופס שהגיש לרשות המסים ביום 5.6.2014 הצהיר שהוא תושב ישראל ונשוי, ולא סימן שהוא פרוד. בבקשה שהגיש לביטוח לאומי ביום 4.11.2010 הצהיר שמרכז חייו בישראל מאוגוסט 2009. בית המשפט ייחס למסמכים ולאמירות מזמן אמת משקל גדול יותר מלעדות שנמסרה בערעור.

הטענה החלופית, שהמערער היה תושב חוזר ותיק, נדחתה אף היא. חזקת הימים התקיימה גם בשנים 2004 עד 2008, ולא נמצא שוני עובדתי מהותי בינן לבין שנות הערעור.

הערעורים נמחקו וההליך הוחזר לשלב השומתי לשם כימות ההכנסה החייבת, בהמשך להחלטה קודמת שפיצלה את הדיון כך ששאלת התושבות תידון תחילה. המערערים חויבו בהוצאות בסך 40,000 ש"ח.

מה נלמד מששתם

חובת הדיווח

יחיד שמתקיימת בו אחת מחזקות הימים והוא טוען שאינה חלה עליו חייב להגיש דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו ולצרף מסמכים תומכים. החובה קבועה בסעיף 131(א)(5ה) לפקודה, שנוסף בתיקון 223 משנת 2016, והטופס הוא טופס 1348, "הצהרת תושבות לשנת המס", המוגש יחד עם הדוח השנתי. יש חריגים לחובה. הדיווח אינו ויתור על הטענה, והוא נקודת הפתיחה שלה.

מה לאסוף, ומתי

ההכרעה בשאלת מרכז החיים היא עובדתית. בפועל, מסמכים שנוצרו בזמן אמת בידי צד שלישי, למטרה שאינה מס, נוטים לשאת משקל רב יותר מתצהיר שנערך אחרי פתיחת הליך השומה.

ומה צפוי

בשנת 2021 המליצה הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי לעבור למערכת דו רובדית ובה חזקות חלוטות, מתוך רצון להפחית אי ודאות ולצמצם חיכוך עם רשות המסים. בעקבות המלצות הוועדה פורסם תזכיר חוק לתיקון הפקודה, ולאחר הערות הציבור פורסם תזכיר מתוקן המחמיר ביחס להמלצות הוועדה. נכון למועד העדכון התזכיר טרם נחקק. אין לתכנן על בסיס נוסח שטרם נחקק, והדין שתואר כאן הוא הדין החל.

שאלות ותשובות

כמה ימים מותר לשהות בישראל כדי לנתק תושבות?

מספר הימים אינו מכריע. רפי אמית שהה בישראל כשלושים ימים ונותר תושב ישראל, ואילו יעל צור שהתה 42 ו-31 ימים והוכרה כתושבת חוץ. מיכאל ספיר שהה 185 ימים ב-2005 ונקבע שהוא תושב חוץ, ובר רפאלי שהתה 185 ימים ב-2009 ונותרה תושבת ישראל. החזקות קובעות נקודת מוצא בלבד.

על מי מוטל נטל ההוכחה בניתוק תושבות לצורכי מס?

על הנישום, והנטל כבד. בעניין גונן נקבע שנקודת המוצא היא שתושב ישראל שיוצא לחו"ל נותר תושב ישראל, במיוחד מי שנולד וגדל בארץ. שם נקבע שמרכז חייו של המערער נותר בישראל אף ששהה תקופה ממושכת בארצות הברית, משום ששמר בית, המשיך לשלם ביטוח לאומי ושמר חשבונות בנק פעילים.

האם אפשר לנתק תושבות כשהמשפחה נשארת בישראל?

כן, אך זו זיקה משמעותית. בעניין ספיר אשתו וילדיו נותרו בישראל והוא הוכר כתושב חוץ, לאחר שהוכח שמירב זיקותיו בסינגפור: דירה, עסקים, תושבות מס ותשלום מס שם. לעומת זאת בעניין פלוני, שביקר בסופי שבוע ובחגים בביתו בישראל שבו גרו אשתו וילדיו, נקבע שהוא תושב ישראל.

מדוע רפי אמית נותר תושב ישראל למרות שלושים ימי שהייה?

משום שלא הוכיח מרכז חיים במדינה אחרת. הוא לא רכש אזרחות או תושבות אחרת, לא פתח תיק מס בשום מדינה ולא הקים בית קבע בשום מקום. נשמרו לו זיקות לישראל: משפחה, נכסים, חשבונות בנק ונסיעה בדרכון ישראלי בלבד, והוא העביר לישראל עשרים מיליון שקלים בשנים 2006 עד 2010.

האם דירה מושכרת בישראל נחשבת בית קבע לצורכי מס?

לא. בעניין צור נקבע שבית מגורים בישראל המושכר לאחרים אינו בית קבע, משום שאינו זמין למערערת ולבני משפחתה. בית קבע נמדד בזמינות: בית משותף עם בת הזוג והילדים נחשב בית קבע, ואילו בית ההורים אינו הופך לבית קבע מעצם הלינה בו מעת לעת, כפי שנקבע בעניין אמית.

מה נקבע בעניין צח על ניתוק תושבות?

בית המשפט המחוזי בתל אביב קבע ביום 1.6.2026 שחיים צח, שניהל שתי חברות בניגריה, היה תושב ישראל בכל תשע שנות הערעור. חזקת 425 הימים התקיימה בכל השנים, ודירה בתל אביב, בת בישראל, העברות כספים שנתיות, טיפולים רפואיים והצבעה בבחירות הביאו למסקנה שהחזקה לא נסתרה. הטענה החלופית למעמד תושב חוזר ותיק נדחתה.

האם חייבים לדווח לרשות המסים על טענת ניתוק תושבות?

כן. יחיד שמתקיימת בו אחת מחזקות הימים והוא טוען שאינה חלה עליו חייב להגיש דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו, בצירוף מסמכים תומכים. החובה קבועה בסעיף 131(א)(5ה) לפקודה, שנוסף בתיקון 223 משנת 2016, והטופס הוא טופס 1348, הצהרת תושבות, המוגש עם הדוח השנתי. יש חריגים לחובה.

אילו מסמכים כדאי לשמור כדי להוכיח ניתוק תושבות?

מסמכים שנוצרו בזמן אמת בידי צד שלישי, למטרה שאינה מס, נושאים משקל רב יותר מתצהיר שנערך אחרי פתיחת הליך השומה. כדאי לשמור חוזה שכירות או רכישה במדינה החדשה, הסכם העסקה ותלושי שכר, אישורי מס ואישור תושבות מרשות המס המקומית, חשבון בנק מקומי פעיל, ביטוח רפואי, ראיות לפעילות חברתית ותיעוד כניסות ויציאות.

להמשך

עודכן לאחרונה: 5 בספטמבר 2026

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. ההכרעה בשאלת מרכז החיים היא עובדתית ותלוית נסיבות.