ישראל ממסה את תושביה על בסיס פרסונלי: תושב ישראל חייב במס על הכנסתו בכל העולם, ואילו תושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסה שהופקה או שנצמחה בישראל. ההבדל בין המעמדות הוא בהיקף ההכנסה החייבת בישראל. שאלת התושבות היא לרוב השאלה הראשונה שיש להכריע בה, לפני כל דיון בסיווג ההכנסה או בזכות המיסוי לפי אמנה.

המאמר מתאר את המסגרת הנורמטיבית: הגדרת התושבות בפקודה, שתי החזקות הכמותיות, הגדרת תושב חוץ שנוספה בשנת 2007, והאופן שבו הפסיקה שוקלת את הזיקות בפועל. יישום המסגרת על מקרים קונקרטיים מפורט בסקירת פסקי הדין המקושרת בסוף העמוד.

המבחן: מרכז החיים

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר "תושב ישראל" כיחיד שמרכז חייו בישראל. לעניין זה קובע הסעיף כי יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד.

הפקודה מונה רשימה שאינה סגורה של שיקולים, ובהם:

• מקום ביתו הקבוע
• מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו
• מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע, או מקום העסקתו הקבוע
• מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו
• מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים

הפקודה אינה קובעת נוסחה, משקל לכל זיקה או מספר מינימלי של זיקות. ההכרעה נעשית על יסוד מכלול הנסיבות של המקרה הקונקרטי.

שלושה עקרונות מעניין גונן

פסק הדין המנחה בע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה קבע שלושה עקרונות שעודם עומדים ביסוד המבחן.

המבחן אובייקטיבי. הוא בוחן את מכלול הזיקות בפועל, ולא את כוונתו הסובייקטיבית של הנישום. הצהרה על מקום התושבות אינה מספיקה, ויש לבחון את ההתנהגות בפועל. כוונתו הסובייקטיבית של הנישום רלוונטית אך אינה מכרעת.

אין די בזיקה בודדת. חזקה ככל שתהיה, זיקה אחת אינה קובעת את מרכז החיים. יש לבחון את מכלול הזיקות, משפחתיות, כלכליות, חברתיות ואחרות, ולשקלל אותן יחד, כאשר לכל זיקה משקל יחסי בהתאם לנסיבות.

נקודת המוצא היא המשך התושבות. תושב ישראל שיוצא לחו"ל נותר תושב ישראל, במיוחד מי שנולד וגדל כאן, אלא אם הוכיח העתקה של מרכז חייו. הנטל להוכיח ניתוק מוטל על הנישום, והוא נטל כבד. יציאה מישראל אינה מנתקת תושבות כשלעצמה. נדרשת הוכחה של העתקת מרכז החיים.

שתי החזקות הכמותיות

לצד המבחן האיכותי נקבעו בפקודה שתי חזקות המבוססות על ימי שהייה.

שלוש הערות:

החזקות ניתנות לסתירה על ידי שני הצדדים. אפשר לסתור אותן הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה. מי ששהה בישראל מעל 183 ימים אינו תושב ישראל אוטומטית. בכיוון ההפוך, מי ששהה מעט ימים אינו נהנה מחזקה כלשהי, והעדר חזקה אינו קובע תושבות חוץ.

יום כולל חלק מיום. לעניין החזקות הכמותיות, "יום" הוא לרבות חלק מיום. יום הכניסה ויום היציאה נספרים שניהם. בטווחים גבוליים ההבדל עשוי להכריע.

החזקה השנייה נבחנת בכל שנת מס בנפרד. היא מצרפת את שנת המס ואת שתי השנים שקדמו לה, ולכן חלון תלת שנתי אחד יכול להתקיים ואילו החלון של השנה שאחריו כבר לא, גם בלי שינוי דרמטי בהתנהגות. בעניין צור התקיימה החזקה השנייה בשנת 2006 ולא התקיימה בשנת 2007, משום שסך השהייה באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה הסתכם ב-411 ימים בלבד. מי שבוחן את מצבו צריך לחשב את הצירוף לכל שנה בנפרד, ולא להסתפק במניין ימי השנה השוטפת.

חזקה חזקה

בעניין צח, שנפסק בבית המשפט המחוזי בתל אביב ביום 1 ביוני 2026, נקבע שחזקת הימים היא חזקה חזקה. אין די בהשוואה בין מרכזי החיים כדי לסתור אותה, ונדרש הסבר בראיות משכנעות ובמידה גבוהה מדוע יש להתעלם ממנה, ובכלל זה מדוע מי שאין לו לכאורה מרכז חיים בישראל שוהה בה זמן כה רב. מחלה של קרוב אינה הסבר מספיק, אלא אם מוכח שהזמן בישראל הוקדש לה.

שני מרכזי חיים מקבילים

באותו עניין נקבע שבמציאות המודרנית אדם יכול לקיים בו זמנית זיקות מהותיות בכמה מקומות, ושההשוואה בין המדינות אינה מחייבת את המסקנה שקיים מרכז חיים אחד ויחיד. בית המשפט הפנה לעניין חסארמה, ע"א 7719/21, שם נקבע שהנישום ניהל שני מרכזי חיים. המסקנה המעשית הפוכה מכפי שהיא נשמעת: כאשר קיימים שני מרכזים והנישום מקיים את מבחני מרכז החיים גם בישראל, הוא תושב ישראל. טענה מקבילה, שיש להכריע בין המדינות לפי עקרון הדומיסיל, נדחתה משום שהעיקרון לא אומץ בחקיקת המס.

הגדרת "תושב חוץ" והחלופה שנוספה בשנת 2007

עד שנת 2007 הגדרת "תושב חוץ" הייתה פשוטה ושיורית: מי שאינו תושב ישראל. בשנת 2007 תוקנה הפקודה ונוספה חלופה, ולפיה "תושב חוץ" הוא גם יחיד שמתקיימים בו שני תנאים מצטברים:

• שהייה מחוץ לישראל של 183 ימים לפחות בכל אחת משתי שנות מס, שנת המס והשנה שלאחריה
• מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחר מכן

שני מאפיינים:

הראשון הוא שהחלופה פועלת למפרע. המעמד בשנת היציאה נקבע לפי מה שיקרה בארבע השנים הבאות. אדם שיצא בשנת 2025 ושהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל אחת מהשנים 2025 ו-2026, אך העתיק את מרכז חייו רק בשנים 2027 ו-2028, ייחשב למפרע תושב חוץ החל משנת 2025. התוצאה היא שבשנות היציאה עצמן המעמד אינו ידוע בוודאות.

השני הוא היחס בין שתי ההגדרות. בע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון, מיום 22 בפברואר 2017, נקבע כי הגדרת "תושב חוץ" אינה באה לסתור את חזקת הימים של תושב ישראל, וכי אין ביניהן תחרות משפטית. מי שעונה על הגדרת תושב ישראל יוגדר ככזה גם אם מתקיימים בו תנאי החלופה של תושב חוץ. הדבר אושר בעניין צח.

איך נשקלות הזיקות בפועל

זיקות משפחתיות

הפסיקה הכירה במקום מגורי המשפחה הגרעינית, בן או בת הזוג והילדים הקטינים, כאינדיקציה חזקה למרכז החיים. עם זאת, במקרים של משפחות מפוצלות או נישואים בינלאומיים משקלה של הזיקה פוחת. בעניין ספיר נקבע שהנישום תושב חוץ אף שמשפחתו נותרה בישראל ואף שביקר כאן בתדירות גבוהה, משום שהוכח כי מירב הזיקות היו בסינגפור. בעניין פלוני, בנסיבות דומות, נקבעה התוצאה ההפוכה.

זיקות כלכליות

הפסיקה מבחינה בין הכנסה אקטיבית, הנובעת מעבודה או מעסק פעיל, לבין הכנסה פאסיבית. מקום מקור ההכנסה האקטיבית נחשב זיקה משמעותית יותר לעניין קביעת מרכז החיים. גם היקף הנכסים בישראל נשקל: בעניין פלוני עמד לחובת הנישום היקף נכסים בישראל של כ-89 מיליון שקל. בית המשפט דחה את הטענה שיש לערוך "מאזן" מספרי בין נכסים בישראל לנכסים בחו"ל, אך קבע שהיקף הנכסים בישראל מהווה זיקה משמעותית.

בכיוון ההפוך, בעניין ספיר פעלה לטובת הנישום העובדה שלא נוצרו לו זיקות כלכליות חדשות לישראל מעבר לאלה שהיו לו לפני עזיבתו: הוא לא רכש נכסים חדשים ולא פתח עסקים חדשים כאן.

תושבות מס במדינה אחרת

בפסקי הדין שנסקרו היה משקל ניכר לשאלה אם הנישום רכש תושבות מס במדינה אחרת. בעניין ספיר חיזקה את טענתו העובדה שהיה תושב סינגפור לצורכי מס ושילם שם מס, גם אם בשיעור נמוך, ובעניין צור נשקל תשלום המס בהונג קונג. מנגד, בעניין רפי אמית נזקף לחובתו שלא רכש תושבות או אזרחות במדינה אחרת ולא פתח שם תיק במס, ובעניין פלוני נזקפה לחובתו העובדה שלא נחשב תושב לצורכי מס באף מדינה אחרת. מי שאינו תושב מס באף מקום מתקשה להצביע על מרכז חיים חלופי.

מושג "בית הקבע"

למונח "בית קבע" אין הגדרה בפקודה, והפסיקה פיתחה לו קריטריונים. בעניין רפי אמית נקבע כי הקריטריון המשמעותי הוא זמינות המקום לשימוש האדם, מבחינה משפטית ומבחינה פיזית, בכל עת. נדרשת גם מידה מסוימת של ניצול בפועל, ושימוש ביתי המתאפיין בשגרת חיים, להבדיל משהייה במלון.

מכאן שני מצבים אפשריים: ליחיד יכול להיות בית קבע במספר מדינות בו זמנית, או שלא יהיה לו בית קבע באף מדינה, כפי שנטען בפרשת בר רפאלי. בשני המצבים האלה החתך לפי בית הקבע אינו מכריע, ויש לבחון את יתר הזיקות.

מה לתעד, ומתי

ההכרעה בשאלת מרכז החיים היא עובדתית. מסמכים שנוצרו בזמן אמת בידי צד שלישי, למטרה שאינה מס, נוטים לשאת משקל רב יותר מתצהיר שנערך אחרי פתיחת הליך שומה.

הקושי הידוע ביישום

סקירת הפסיקה מגלה קושי ליישם את מבחן מרכז החיים באופן עקבי. מקרים דומים בנסיבותיהם מסתיימים לעתים בתוצאות שונות, והתוצאה תלויה במידה רבה בשיקול הדעת של בית המשפט. מבחן מרכז החיים נקבע לפני שהתפתחו דפוסי החיים המודרניים, ובהם נוודים דיגיטליים, משפחות גלובליות ומקצועות המחייבים ניידות מתמדת.

לקושי יש מחיר מעשי. הליכי הבירור בשאלת תושבות ארוכים ויקרים: עניין פלוני נמשך כשתים עשרה שנים ונדון במחוזי ובעליון. חוסר הוודאות פוגע ביכולת התכנון של הנישום ויוצר חשיפה להכרעה רטרואקטיבית על שנים שכבר חלפו.

מנגד, הגמישות מאפשרת גם התאמה לנסיבות חריגות ותוצאה צודקת במקרים שנוסחה קשיחה של ימי שהייה אינה מגיעה אליהם. מסקירת הפסיקה עולה שברוב המקרים נקבעה תושבות ישראלית, ושההצלחות המעטות, ובהן ספיר וצור, דרשו תשתית ראייתית חזקה.

ומה צפוי

בשנת 2021 פעלה ועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי, בהשתתפות רשות המסים והלשכות המקצועיות. בתחום התושבות זיהתה הוועדה ארבע בעיות: אי ודאות משפטית, עומס על בתי המשפט, חיכוך מוגבר עם רשות המסים, ופער מן הנורמה הבינלאומית, לפי ממצאי הוועדה שלפיהם במדינות שנסקרו החזקות הכמותיות, ככל שהן קיימות, אינן ניתנות לסתירה. ממצא זה שנוי במחלוקת.

הוועדה המליצה על מערכת דו רובדית: חזקות חלוטות שבהתקיימן ייקבע המעמד, ולצדן המשך תחולתו של מבחן מרכז החיים ושל החזקות הניתנות לסתירה, למקרים שבהם החזקות החלוטות אינן חלות. לתושבות ישראלית הוצעו שלוש חזקות חלוטות: שהייה של 183 ימים או יותר בכל אחת משתי שנות מס רצופות, ובמקרה כזה תיקבע התושבות ממועד ההגעה בשנה הראשונה; שהייה של 100 ימים או יותר בשנת המס כאשר בן או בת הזוג או הילדים עד גיל 18 הם תושבי ישראל; ושהייה של 100 ימים או יותר בשנת המס כאשר סך השהייה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 450 ימים או יותר, למעט מי ששהה 183 ימים או יותר בכל אותן שנים במדינת אמנה והמציא ממנה אישור תושבות. לתושבות חוץ הוצעו שתי חזקות חלוטות: שהייה של לא יותר מ-30 ימים בכל אחת מחמש שנים, שנת המס וארבע השנים שקדמו לה; ושהייה של לא יותר מ-60 ימים בשנת המס ובשנה שקדמה לה ובשנתיים שלאחריהן, ובלבד שמרכז החיים לא היה בישראל באותן שנתיים.

בעקבות המלצות הוועדה פורסם תזכיר חוק לתיקון הפקודה, ולאחר הערות הציבור פורסם תזכיר מתוקן המחמיר ביחס להמלצות הוועדה. נכון למועד העדכון התזכיר טרם נחקק. אין לתכנן על בסיס נוסח שטרם נחקק, והדין המחייב הוא זה שתואר לעיל.

שאלות ותשובות

מי נחשב תושב ישראל לצורכי מס?

לפי סעיף 1 לפקודת מס הכנסה, תושב ישראל הוא יחיד שמרכז חייו בישראל. לצורך כך נבחנים מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם מקום ביתו הקבוע, מקום מגוריו ומגורי משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים שלו ומקום פעילותו בארגונים. הפקודה אינה קובעת נוסחה או משקל לכל זיקה.

מה ההבדל במס בין תושב ישראל לתושב חוץ?

תושב ישראל חייב במס על הכנסתו בכל העולם. תושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסה שהופקה או נצמחה בישראל. ההבדל בין המעמדות הוא בהיקף ההכנסה החייבת בישראל, ולכן שאלת התושבות היא לרוב הראשונה שיש להכריע בה, לפני סיווג ההכנסה או בחינת זכות המיסוי לפי אמנה.

מהי חזקת 183 הימים לתושבות בישראל?

לפי סעיף 1(א)(2)(א) לפקודה, חזקה שמרכז חייו של יחיד בישראל אם שהה בה 183 ימים או יותר בשנת המס. החזקה ניתנת לסתירה, הן בידי היחיד והן בידי פקיד השומה, ולכן מי ששהה בישראל מעל 183 ימים אינו נחשב תושב ישראל באופן אוטומטי. חלק מיום נספר כיום שלם, כולל יום הכניסה ויום היציאה.

מהי חזקת 425 הימים ואיך מחשבים אותה?

לפי סעיף 1(א)(2)(ב), חזקה שמרכז החיים בישראל אם היחיד שהה בה 30 ימים או יותר בשנת המס, וסך שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר. החישוב נעשה לכל שנת מס בנפרד. בעניין צור החזקה התקיימה ב-2006 ולא ב-2007, כשהסכום התלת שנתי היה 411 ימים.

האם אפשר לסתור את חזקת הימים בקלות?

לא. בעניין צח, שנפסק במחוזי תל אביב ביום 1 ביוני 2026, נקבע שחזקת הימים היא חזקה חזקה. אין די בהשוואה בין מרכזי החיים כדי לסתור אותה, ונדרש הסבר בראיות משכנעות מדוע מי שאין לו לכאורה מרכז חיים בישראל שוהה בה זמן כה רב. מחלה של קרוב אינה הסבר מספיק כשלעצמה, ונדרש להוכיח שהזמן בישראל הוקדש לה.

מי נחשב תושב חוץ לפי פקודת מס הכנסה?

תושב חוץ הוא מי שאינו תושב ישראל. בשנת 2007 נוספה חלופה: יחיד ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל אחת משתי שנות מס, ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחריהן. החלופה פועלת למפרע, ולכן בשנות היציאה המעמד אינו ידוע בוודאות. מי שעונה על הגדרת תושב ישראל נחשב כזה גם אם מתקיימים בו תנאי החלופה.

האם אפשר להיות עם שני מרכזי חיים לצורכי מס?

כן. בעניין צח נקבע שבמציאות המודרנית אדם יכול לקיים בו זמנית זיקות מהותיות בכמה מקומות, בהפניה לעניין חסארמה שבו נקבע שהנישום ניהל שני מרכזי חיים. המסקנה המעשית: כאשר קיימים שני מרכזים והנישום מקיים את מבחני מרכז החיים גם בישראל, הוא תושב ישראל. טענה להכרעה לפי עקרון הדומיסיל נדחתה.

מה נחשב בית קבע לצורכי תושבות מס?

למונח בית קבע אין הגדרה בפקודה. בעניין רפי אמית נקבע שהקריטריון המשמעותי הוא זמינות המקום לשימוש האדם, משפטית ופיזית, בכל עת, לצד מידה מסוימת של ניצול בפועל ושגרת חיים ביתית, להבדיל משהייה במלון. ליחיד יכול להיות בית קבע בכמה מדינות, או באף מדינה, ואז נבחנות יתר הזיקות.

להמשך

עודכן לאחרונה: 5 בספטמבר 2026

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. ההכרעה בשאלת מרכז החיים היא עובדתית ותלוית נסיבות.