מיסוי נדל"ן בישראל לתושבי חוץ: מה שצריך לדעת לפני הרכישה
מס רכישה, מס שבח, מיסוי דמי שכירות והיטל השבחה, התמונה המלאה, עם המספרים ועם הסעיפים
רוכש שאינו תושב ישראל ממוסה לפי כללים שונים מאלה החלים על תושב ישראל, וההפרש עשוי להגיע לעשרות אחוזים מסכום המס. כדאי לדעת אותו לפני הגשת ההצעה: לעיתים ניתן לבנות את העסקה אחרת, ולעיתים הוא נתון שיש לתמחר.
להלן ארבעת אירועי המס בחיי נכס בישראל: הרכישה, ההחזקה, אירוע תכנוני והמכירה. הערה מקדימה אחת: "תושב חוץ" לצורכי מס אינו נקבע לפי אזרחות או דרכון, אלא לפי מבחן מרכז החיים שבפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961. אזרח ישראלי שחי שנים בחו"ל עשוי להיות תושב חוץ, ולהפך. מעמד התושבות נבדק תחילה.
מס רכישה
מס הרכישה מוטל על הרוכש לפי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ולפי התקנות שהותקנו מכוחו, וכל שקל ממוסה בשיעור המדרגה שאליה הוא נופל. תושב חוץ אינו זכאי למדרגות "דירה יחידה". מדרגת ה-0% אינה קיימת עבורו, והוא ממוסה לפי מדרגות דירה נוספת, 8% מהשקל הראשון.
| שווי הרכישה | תושב חוץ / דירה נוספת | תושב ישראל, דירה יחידה |
|---|---|---|
| עד 1,978,745 ₪ | 8% | 0% |
| 1,978,745 עד 2,347,040 ₪ | 8% | 3.5% |
| 2,347,040 עד 6,055,070 ₪ | 8% | 5% |
| 6,055,070 עד 20,183,565 ₪ | 10% | 8% |
| מעל 20,183,565 ₪ | 10% | 10% |
מקור: תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974; מדרגות מס רכישה כפי שפורסמו על ידי רשות המסים. סכומי המדרגות מוקפאים ואינם מתעדכנים בהצמדה בתקופה 16.1.2025 עד 15.1.2028.
דירה בשווי 3,000,000 ₪: כמה מס רכישה
בדירה בשווי 8,000,000 ₪ התוצאה היא 678,899 ₪, 8% על 6,055,070 ₪ הראשונים ו-10% על היתרה.
אין מדרגת 0% לתושב חוץ, גם כשזו דירתו היחידה. השיעורים 5% או 7% שמופיעים בפרסומים שונים אינם בתוקף.
סעיף 9(ג1ג)(4)(ב): חלון של שנתיים למי שמתכוון לעלות
קיים חריג אחד משמעותי. סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שרוכש שהיה תושב חוץ במועד הרכישה והפך לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק בתוך שנתיים ממועד הרכישה, ייחשב בדיעבד כתושב ישראל לעניין מס הרכישה, ויהיה זכאי למדרגות דירה יחידה.
הדבר מחייב תכנון: הגשת בקשה להחזר, הוכחת מועד העברת מרכז החיים, ועמידה בלוח הזמנים. ברכישת דירה בבנייה עשויה להתעורר שאלת המועד שממנו נמנית התקופה. בו"ע 22899-10-22 בוני אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, מיום 27 במאי 2025, נקבע שהתקופה נמנית ממועד סיום הבנייה. באותה החלטה נדון גם התיקון לתקנה 12א מיום 12 באוגוסט 2024, שהוסיף מגבלת זמן בין הרכישה לכניסה לישראל, ונקבע שהוא אינו חל על התקופה שקדמה לו.
מס שבח: מה קורה במכירה
מס שבח מוטל על השבח הריאלי. השיעור ליחיד הוא 25%, ותושב חוץ אינו יוצא דופן. שיעור של 30% שמור לבעל מניות מהותי במכירת זכויות באיגוד מקרקעין.
החישוב הליניארי המוטב
מי שרכש דירת מגורים מזכה לפני 1.1.2014, "יום המעבר", זכאי לחישוב ליניארי מוטב: השבח מיוחס באופן ליניארי לאורך תקופת ההחזקה, החלק המיוחס לתקופה שעד 31.12.2013 פטור ממס, והחלק המיוחס מ-1.1.2014 ואילך ממוסה ב-25%. המסלול פתוח גם לתושב חוץ, וככל שהנכס הוחזק זמן רב יותר לפני 2014 גדל החלק הפטור.
פטור דירת מגורים: הקושי המעשי
הפטור המלא במכירת דירת מגורים מזכה מותנה בכך שהמוכר אינו בעל דירה נוספת. לגבי תושב חוץ מוסיף סעיף 49ב(2) תנאי: נדרש שאין לו דירת מגורים במדינת תושבותו. וכאן נכנס סעיף 49א(א), שקובע חזקה הפוכה, רואים תושב חוץ כמי שיש לו דירה שם, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה שאין לו.
נטל ההוכחה על המוכר, והעובדה שאין לו דירה בחו"ל אינה מספיקה, הוא צריך אישור רשמי שאומר זאת. מסמך כזה אינו קיים בפורמט הנדרש בחלק מהמדינות, ובאחרות לוקח חודשים. בהיעדרו חלה החזקה והפטור נשלל. תקרת הפטור לדירה יחידה עומדת על 5,008,000 ₪ בתקופה 1.1.2025 עד 31.12.2027; מעליה חל מס גם על מי שזכאי לפטור.
מס יסף
על הכנסה חייבת מעל 721,560 ₪ בשנת מס מוטל מס יסף בשיעור 3% לפי סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה, ומ-1.1.2025 נוסף רובד של 2% על הכנסה הונית, כך שהחלק ההוני החורג מהתקרה נושא תוספת של 5%. שבח ממכירת נכס הוא הכנסה הונית.
מקדמת מס שבח לפי סעיף 15
החובה מוטלת על הרוכש אף שהמס חל על המוכר. סעיף 15 לחוק מחייב את הרוכש לנכות מהתמורה מקדמה על חשבון מס השבח של המוכר ולהעבירה לרשות המסים:
- 7.5% מהתמורה, כאשר המוכר רכש את הזכות ביום 7.11.2001 או אחריו
- 15% מהתמורה, כאשר רכש אותה לפני מועד זה
בעסקה של 3,000,000 ₪ במסלול 7.5% מדובר ב-225,000 ₪ שמגיעים לרשות המסים ולא למוכר. זו מקדמה שמתקזזת מול שומת מס השבח. יש לשקף אותה בלוח התשלומים שבחוזה.
מקורות: סעיפים 9, 15, 48א, 49א, 49ב ו-73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963; סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961.
ירושה, והמכירה שבאה אחריה
בישראל אין מס ירושה. חוק מס עיזבון, התש"ט-1949 בוטל בשנת 1981 ולא נחקק מחדש, ולכן לא קמה חבות במועד הפטירה, לא מוצאת שומה, ואין על היורשים לחץ למכור נכס כדי לממן מס. לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין ההורשה עצמה אינה מכירה ואינה אירוע מס.
אירוע המס הוא מכירת הנכס בידי היורש, ועליה חלים מס השבח והפטורים שתוארו למעלה. ליורש שהוא תושב חוץ נוסף על כך סעיף 49ב(5), ובו שלושה תנאים מצטברים: המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצאו או בן זוג של צאצא; המוריש החזיק ערב פטירתו דירת מגורים אחת בלבד; והמוריש עצמו היה זכאי לפטור אילו מכר בחייו. אח או אחיין אינם באים בגדר הסעיף, ומוריש שהותיר שתי דירות שולל את הפטור בשתיהן. אל התנאי השלישי מצטרפת החזקה שבסעיף 49א(א) שנזכרה למעלה. כאשר המוריש עצמו היה תושב חוץ, החזקה נדבקת בו, ולכן את האישור יש להמציא לגביו ולא לגבי המוכר.
היעדר מס ירושה בישראל אינו אומר דבר על החבות במדינת התושבות. מדינות רבות ממסות את עיזבון תושביהן על נכסיהם בכל העולם, ובכלל זה נכס המצוי בישראל.
מיסוי דמי שכירות: שלושה מסלולים, בחירה שנתית
מי שמשכיר דירת מגורים בישראל בוחר בין שלושה מסלולים, מדי שנה מחדש. תושב חוץ אינו כפוף אוטומטית למס שולי גבוה.
| מסלול | מהות | הערה לתושב חוץ |
|---|---|---|
| פטור | פטור מלא עד תקרה של 5,654 ₪ לחודש (2026). מעליה ועד 11,308 ₪ לחודש חל פטור חלקי לפי נוסחת התיאום, שבה הפטור קטן בגובה החריגה מהתקרה. | התקרה נבחנת מול סך דמי השכירות מכל דירות המגורים, לא לפי דירה. תנאי הזכאות נוגעים לדירה ולמשכיר כיחיד, ותושבות אינה ביניהם. סעיף 2 לחוק נוקב ביחיד בלבד, בלי סיוג. התקרה נבחנת חודש בחודשו ולא שנתית, ומחושבת יחד עם דמי השכירות של בן זוג המתגורר עמו וילדים עד גיל שמונה עשרה. השוכר עצמו חייב להיות יחיד, או תאגיד שאושר לצורך שיכון עובדיו; השכרה לחברה עבור עובדיה אינה נכנסת לפטור. נקודות שנוגעות למשכיר היושב בחוץ לארץ: רשות המסים דורשת (חוזר 13/90) שבידי המשכיר יהיה מסמך בחתימת השוכר המאשר שהדירה משמשת לו למגורים בלבד; מאחר שישראל אינה גובה מס, מדינת התושבות ממסה את דמי השכירות במלואם ובלי זיכוי, כך שהפטור חוסך דיווח ותשלום בישראל ולא מס בחוץ לארץ; ובמכירה שאין בה פטור מלא ממס שבח מתווסף לשבח פחת בשיעור 2% משווי הדירה לכל שנת השכרה. |
| מסלול 10% | 10% על ההכנסה ברוטו לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, מהשקל הראשון, בלי ניכוי הוצאות ובלי פחת. | פתוח גם לתושב חוץ. המדריך של רשות המסים מונה שני תנאים בלבד: שהדירה משמשת למגורים בישראל, ושההכנסה אינה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1). תושבות המשכיר אינה מופיעה בהם. המס הוא 10% מהמחזור ברוטו, בלי ניכוי הוצאות או פחת ובלי קיזוז, זיכוי או פטור. את הדיווח והתשלום יש לבצע תוך 30 יום מתום שנת המס, ובאיחור נוספים ריבית והפרשי הצמדה. ובמכירה, הפחת שניתן היה לדרוש מתווסף לשווי המכירה לצורך מס שבח, גם אם מעולם לא נדרש בפועל. כדאיותו נבחנת בחישוב מול המסלולים האחרים. מדינת התושבות מזכה בדרך כלל רק עד גובה המס שלה על ההכנסה נטו, כך שבדירה עם הוצאות מימון גבוהות חלק מה-10% אינו מתקזז. |
| מס שולי | מיסוי לפי מדרגות, עם ניכוי הוצאות ופחת. הכנסה שאינה מיגיעה אישית מתחילה במדרגת 31%. | ההוצאות המותרות כוללות ריבית על הלוואה שמימנה את רכישת הדירה, הוצאות שוטפות ופחת של 2% לשנה משווי הדירה. המסלול מחייב פתיחת תיק והגשת דוח שנתי. תושב חוץ אינו זכאי לנקודות זיכוי, ולכן המדרגה הראשונה, 31%, היא שיעור אפקטיבי. מגיל 60 ואילך המדרגות מתחילות ב-10%, מה שהופך את המסלול לכדאי במקרים מסוימים. |
מקורות: חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, תקרה מתואמת לשנת המס 2026 כפי שפורסמה על ידי רשות המסים; סעיפים 121 ו-122 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961.
בנכס מסחרי אין פטור ואין מסלול 10%; ההכנסה ממוסה במסלול הרגיל, ולרוב נלווית לה חבות במע"מ.
בחירת המסלול אינה מסיימת את הטיפול. השוכר עשוי להיות חייב לנכות מס במקור מכל תשלום, והעברת הכסף לחו"ל מחייבת אישור. ראו ניכוי במקור מדמי שכירות המשולמים לתושב חוץ.
היטל השבחה: מי חייב בו, ומתי בכלל קם
היטל השבחה מוסדר בתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, ומוטל בשיעור 50% משווי ההשבחה, עליית שווי המקרקעין שנגרמה מאישור תכנית, ממתן הקלה או מהתרת שימוש חורג. השיעור קבוע בחוק, אינו נתון לשיקול דעת הרשות ואינו משתנה מעיר לעיר.
נקודות שמתפרשות לא נכון לעיתים קרובות: ההיטל מחושב מההשבחה התכנונית ולא ממחיר העסקה, והחייב בו הוא הבעלים או החוכר, כלומר המוכר, ולא הרוכש. במרבית עסקאות דירה יד שנייה, שבהן לא היה אירוע תכנוני משביח, לא קם היטל כלל.
מועד התשלום הוא מועד מימוש הזכויות, מכירה, קבלת היתר בנייה או תחילת שימוש בפועל. בחוזה יש להסדיר מי מגיש שומה, מי חולק עליה, וכיצד מובטח התשלום עד לקבלת אישור לרישום.
הארנונה מחושבת כתעריף למטר רבוע, לפי סיווג השימוש ולפי אזור, מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992. החייב הוא המחזיק בנכס.
אמנות מס: מה הן עושות, ומה הן אינן עושות
לישראל אמנות למניעת כפל מס עם כ-60 מדינות.
לפי אמנות מודל OECD, שעליהן בנויות אמנות ישראל, מדינת מקום הנכס שומרת על מלוא זכות המיסוי על הכנסה מנדל"ן ועל רווח ממכירתו. ישראל תגבה את מלוא מס הרכישה, מס השבח והמס על דמי השכירות. מנגנון האמנה פועל בצד השני: מדינת התושבות נותנת זיכוי בגין המס ששולם בישראל. המס משולם לפי השיעור הישראלי. הזיכוי במדינת התושבות מותנה בקיום חבות מס שם.
תושב מדינה שאינה ממסה הכנסה זרה לא ייהנה מזיכוי כלל, וכל המס הישראלי הוא עבורו עלות נטו.
לוחות זמנים: 30 יום
סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין מחייב את שני הצדדים להגיש הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 יום מיום המכירה, ממועד החתימה על ההסכם, לא ממועד המסירה ולא ממועד התשלום. איחור גורר קנסות וריבית ומעכב את אישורי המסים שבלעדיהם לא ניתן להשלים רישום. לכך מתווספות פתיחת תיק לדיווח על הכנסות שכירות, בחירת מסלול והגשת דוח שנתי. עמידה בלוחות הזמנים מחייבת ייצוג בישראל.
סדר העבודה
קביעת מעמד המס לפי מבחן מרכז החיים; חישוב מדויק של מס הרכישה לפני ההצעה; בדיקת סעיף 9(ג1ג)(4)(ב); חישוב השוואתי בין מסלולי השכירות; בדיקה אם למס הישראלי יש ערך כזיכוי במדינת התושבות; והסדרת ייצוג בייפוי כוח נוטריוני מאומת באפוסטיל לפי אמנת האג 1961.
הסכומים נכונים למועד העדכון ומשתנים מעת לעת.
שאלות ותשובות
כמה מס רכישה משלם תושב חוץ על דירה בישראל?
תושב חוץ אינו זכאי למדרגות דירה יחידה וממוסה לפי מדרגות דירה נוספת: 8% מהשקל הראשון עד 6,055,070 ש"ח, ו-10% מעל סכום זה. על דירה בשווי 3,000,000 ש"ח מס הרכישה הוא 240,000 ש"ח, לעומת 45,538 ש"ח לתושב ישראל הרוכש דירה יחידה. סכומי המדרגות מוקפאים עד 15.1.2028.
האם תושב חוץ יכול לקבל מדרגות דירה יחידה אם יעלה לישראל?
כן, בתנאים. לפי סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, רוכש שהיה תושב חוץ במועד הרכישה והפך לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק בתוך שנתיים ממועד הרכישה נחשב בדיעבד תושב ישראל לעניין מס רכישה. נדרשת בקשה להחזר והוכחת מועד העברת מרכז החיים. בדירה בבנייה נקבע בו"ע 22899-10-22 בוני אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, מיום 27 במאי 2025 שהתקופה נמנית ממועד סיום הבנייה.
כמה מס שבח משלם תושב חוץ במכירת דירה בישראל?
שיעור מס השבח על השבח הריאלי ליחיד הוא 25%, ותושב חוץ אינו יוצא דופן. מי שרכש דירת מגורים מזכה לפני 1.1.2014 זכאי לחישוב ליניארי מוטב, שבו החלק המיוחס לתקופה שעד 31.12.2013 פטור, וגם מסלול זה פתוח לתושב חוץ. מעל הכנסה חייבת של 721,560 ש"ח מתווסף מס יסף.
האם תושב חוץ זכאי לפטור ממס שבח על דירה יחידה?
בפועל זה קשה. סעיף 49ב(2) דורש שלתושב חוץ אין דירת מגורים במדינת תושבותו, וסעיף 49א(א) קובע חזקה שרואים אותו כמי שיש לו דירה שם, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה. בהיעדר אישור כזה הפטור נשלל. תקרת הפטור לדירה יחידה עומדת על 5,008,000 ש"ח עד 31.12.2027.
מהי מקדמת מס שבח שהרוכש חייב לנכות מהתמורה?
סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין מחייב את הרוכש לנכות מהתמורה מקדמה על חשבון מס השבח של המוכר ולהעבירה לרשות המסים: 7.5% מהתמורה כשהמוכר רכש את הזכות ביום 7.11.2001 או אחריו, ו-15% כשרכש לפני כן. בעסקה של 3,000,000 ש"ח מדובר ב-225,000 ש"ח, שמתקזזים מול שומת מס השבח.
האם יש מס ירושה בישראל על דירה של תושב חוץ?
לא. חוק מס עיזבון בוטל בשנת 1981 ולא נחקק מחדש, ולפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין ההורשה אינה מכירה ואינה אירוע מס. אירוע המס הוא מכירת הנכס בידי היורש, שעליה חל מס שבח. היעדר מס ירושה בישראל אינו אומר דבר על החבות במדינת התושבות של המוריש או של היורש.
איזה מסלול מס משלם תושב חוץ על שכר דירה בישראל?
תושב חוץ בוחר מדי שנה בין שלושה מסלולים: פטור עד 5,654 ש"ח לחודש בשנת 2026, מסלול 10% לפי סעיף 122 על ההכנסה ברוטו בלי ניכוי הוצאות, ומסלול מס שולי עם ניכוי הוצאות ופחת. תושבות אינה תנאי בפטור ובמסלול 10%. במסלול השולי תושב חוץ אינו זכאי לנקודות זיכוי, והמדרגה הראשונה היא 31%.
מי משלם היטל השבחה במכירת דירה, המוכר או הקונה?
החייב בהיטל השבחה הוא הבעלים או החוכר, כלומר המוכר, ולא הרוכש. ההיטל מוטל בשיעור 50% מעליית שווי המקרקעין שנגרמה מאישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, ומחושב מההשבחה התכנונית ולא ממחיר העסקה. ברוב עסקאות דירה יד שנייה, שבהן לא היה אירוע תכנוני, לא קם היטל כלל.
