ההסדר ומי זכאי לו

ההסדר הוכנס בתיקון 168 לפקודת מס הכנסה משנת 2008. חוזר מס הכנסה 1/2011, שפורסם ביום 18 בינואר 2011, מתאר אותו כך: "יחיד מוטב ייחשב לצרכי מס בישראל, כתושב חוץ, במשך שנה אחת מיום הגעתו לישראל". הזכאים הם שניים בלבד, יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ויחיד שהיה לתושב חוזר ותיק. תושב חוזר שאינו ותיק אינו בא בגדר ההסדר.

נקודה של מינוח: בפקודה יש סעיף 14א, אך עניינו הכנסות של חברה שהשליטה על עסקיה היא מחוץ לישראל. הוא מסמיך את שר האוצר להורות שחברה כזו תשלם מס בשיעור שלא יעלה על 15 אחוזים, ובמקרים מיוחדים אף לפטרה. אין לו דבר עם שנת הסתגלות. ההסדר יושב בסעיף 14(ב), וההפניה הרווחת לסעיף 14א מקורה בטעות.

לשון הסעיף עצמו: "לא יראו יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כתושב ישראל, במשך שנה אחת מהמועד שבו עלה או שב לישראל, לפי העניין (בסעיף קטן זה – שנת ההסתגלות), ובלבד שהיחיד הודיע, בתוך 90 ימים מיום הגעתו לישראל כאמור, בטופס שקבע המנהל, על בחירתו בהחלת הוראות סעיף קטן זה".

שני פרטים בלשון הזו נוטים להישכח. השנה נמנית מן המועד שבו עלה או שב לישראל, ולא ממועד קבלת התעודה. והטופס הוא טופס שקבע מנהל רשות המסים, אף שההודעה עצמה מוגשת למשרד העלייה והקליטה.

תשעים הימים, ומאיזה יום נספרים

הבחירה נעשית בהודעה, ולה מועד. כאן קיימת אי התאמה בין שני פרסומים ממשלתיים, והיא מעשית ולא תיאורטית.

את יום ההגעה עצמו קובע החוזר לפי מבחן של כוונה: "יום ההגעה לישראל ייקבע בהתאם למועד שבו הגיע היחיד לישראל מתוך כוונה לעמוד באחת מהחלופות". המבחן הזה מעורר קושי אמיתי אצל מי שנכנס ויוצא מישראל פעמים אחדות לפני המעבר, אצל משפחות שבני הבית מגיעים במועדים שונים, ואצל מי שהגיע תחילה לתקופה קצרה ושב לחוץ לארץ.

ההודעה מוגשת בטופס מקוון של משרד העלייה והקליטה, ולא לרשות המסים. דף השירות מוסיף כי "ניתן להגיש את הטופס פעם אחת בלבד". הטבת מס של עשור תלויה אפוא בטופס המוגש למשרד ממשלתי אחר, במועד קצר, ובלי אפשרות לחזור ולהגיש.

מה השנה נותנת ומה היא עולה

במהלכה נבחן היחיד כתושב חוץ, וחוזר 1/2011 מפרט את התוצאות לשני הכיוונים. לזכותו: החזקתו בחבר בני אדם "תיחשב כהחזקתו של תושב חוץ באותו חבר", ולכך נפקות בהגדרות חברת משלח יד זרה וחברה נשלטת זרה; הוא "זכאי במהלך שנת ההסתגלות לפטורים הניתנים לתושב חוץ, למשל פטור על רווחי הון"; והוא "זכאי להטבות כמומחה חוץ מכוח תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה)", הן תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979.

לחובתו שתי תוצאות. הראשונה, "יחיד מוטב לא יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות לנקודות זיכוי הניתנות לתושב ישראל". השנייה, והיא זו שמפתיעה, "בשנת ההסתגלות לא יינתן ליחיד אישור על היותו תושב ישראל לצרכי מס". היעדר אישור התושבות אינו פרט טכני: מי שנדרש להציג אישור תושבות ישראלי כדי לתבוע הקלה לפי אמנת מס במדינה שממנה הגיע, לא יקבל אותו באותה שנה, וזהו שיקול ממשי אצל מי שממשיך להפיק שם הכנסה.

הכנסה מעורבת: המנגנון שבהחלטת מיסוי 2316/18

שאלה שחוזרת אצל מי שממשיך לעבוד אצל אותו מעסיק גם אחרי המעבר היא כיצד מפצלים שכר אחד בין עבודה שבוצעה בישראל לעבודה שבוצעה מחוצה לה. החלטת מיסוי 2316/18 של החטיבה המקצועית ברשות המסים, מיום 20 בנובמבר 2018, קבעה מנגנון.

העובדות שם: הנישום עלה ביום 15 ביולי 2013, חתם על טופס ההודעה ביום 17 בספטמבר 2013 ומסר אותו למשרד הקליטה, ושנת ההסתגלות נמשכה עד 14 ביולי 2014. הוא הועסק בחברה זרה בעלת סניף ישראלי, ומלוא משכורתו שולמה בידי הסניף הישראלי ודווחה בתיק הניכויים שלו.

הפיצול נעשה לפי יחס ימי עבודה. חלק ההכנסה הראשון הוא השכר מוכפל ביחס שבין ימי העבודה בישראל לבין סך ימי העבודה באותה שנה, והוא חייב במס. היתרה, חלק ההכנסה השני, נחשבת הכנסה שהופקה מחוץ לישראל ופטורה.

"סך ימי העבודה" הוגדר כסך הימים בתקופה בניכוי שבתות, ימי ראשון, חגים, חופשות ונסיעות פרטיות. לנישום נתונה חלופה לנכות ימי שישי במקום ימי ראשון, ובלבד שיחיל את אותה חלופה גם בשנה העוקבת. "יום" לרבות חלק מיום.

בצד המעסיק נקבע שמרכיב הוצאות השכר המיוחס לעבודה שבוצעה בחו"ל לא יותר בניכוי בספרי הסניף הישראלי, ואם נתבע, יתואם בדוח ההתאמה למס.

ההחלטה מבטלת ומחליפה את העיקרון שנקבע בסעיף 14 להחלטת מיסוי 4528/15 מיום 19 במאי 2015. היא החלטה פרטנית בהסכם ולא כלל מחייב, אך היא מלמדת על עמדת החטיבה המקצועית.

הבחירה אינה מייתרת בדיקה עובדתית

שנת ההסתגלות היא מנגנון בחירה, ולא חסינות. באותה החלטת מיסוי הובהר כי היא "אינה מהווה אישור תושבות לצרכי מס", וכי "לפקיד השומה שמורה, בין היתר, גם הסמכות לבחון את תושבותו של הנישום בכל שנת מס החל מיום תחילת התושבות ואילך על פי מרכז חייו בפועל באותה שנה". ובאשר לשנת ההסתגלות עצמה נקבע במפורש: "בכל מקרה לא יונפק לנישום אישור תושבות לצרכי מס על ידי פקיד השומה לשנת ההסתגלות".

מה שנת ההסתגלות אינה עושה

היא אינה משלימה את עשר שנות תושבות החוץ הנדרשות למעמד תושב חוזר ותיק. עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2016 קובעת: "שנת ההסתגלות" כמשמעותה בסעיף 14 לפקודה, לא תבוא במניין עשר השנים הנדרשות לצורך בחינת זכאותו של הנישום למעמד של "תושב חוזר ותיק". כך למשל, יחיד ששב לישראל לאחר 9 שנים כתושב חוץ, לא יוכל לבחור בשנת הסתגלות על מנת להשלים את התקופה המינימאלית הנדרשת (10 שנים) לצורך עמידה בהגדרת "תושב חוזר ותיק".

העמדה חוזרת ומופיעה בנוסח זהה ברשימות העמדות החייבות בדיווח לשנים 2024 ו-2025, ולכן היא עמדת הרשות גם היום.

השנה נספרת, ואינה מוסיפה שנה

סעיף 14(ב)(2) קובע שמשהודיע היחיד על בחירתו, "תבוא שנת ההסתגלות במניין" לעניין רשימת תקופות מנויה: תקופת הפטור של עשר השנים שבסעיף קטן (א); התקופה שבפסקה (ב)(2) להגדרת תושב ישראל; התקופות שבהגדרת חברת משלח יד זרה שבסעיף 75ב1(א) ובפסקה (4) שבסעיף 75ב1(ד); התקופה שבהגדרת תושב ישראל שבסעיף 75ב(א)(15); והתקופה שבסעיף 97(ב)(1). שלוש פסקאות משנה נוספות שהיו ברשימה נמחקו בתיקון 272 ומופיעות בנוסח כ"נמחקה".

המשמעות היא שהבחירה אינה מוסיפה שנה אחת עשרה לתקופת ההטבות אלא נבלעת בתוכה. חוזר 1/2011 מנסח זאת כך: שנת ההסתגלות "תימנה במניין שנות ההקלה לעניין קביעת מועד סיום התקופה".

ומי שעוזב במהלכה, לפי אותו חוזר, "ייחשב למעשה כמי שלא עלה או חזר לישראל מלכתחילה".

מכאן נגזרת שאלת מס היציאה שלפי סעיף 100א לפקודה, החל על מי ש"חדל להיות תושב ישראל". הטענה שהסעיף אינו חל על מי שעזב בשנת ההסתגלות, משום שמעולם לא היה תושב ישראל ולכן לא חדל להיות כזה, נשענת על הגיון ההסדר. עם זאת, לא אותרו בפרסומי רשות המסים חוזר, החלטת מיסוי או פסיקה הקובעים זאת. מקומה של השאלה בפנייה מקדימה, ולא בהסתמכות.

אפשר לוותר על הפטור, כולו או חלקו

סעיף 14(א) מסייג את הפטור במילים "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן". הזכות לוותר קיימת אפוא בלשון החוק, והיא מעשית יותר משנדמה. ויתור עשוי להידרש כאשר יש הפסדים בישראל שהיחיד מבקש לקזז כנגד ההכנסה, כאשר נדרשת הכרה בהכנסה כדי לתבוע זיכוי ממס זר, כאשר מדינת המקור מתנה הקלה לפי אמנה בכך שההכנסה חייבת במס בישראל, וכאשר נדרשת רציפות דיווח לצורך אחר.

ההחלטה נבחנת לכל סוג הכנסה בנפרד, ולא כהכרעה אחת לכל תקופת ההטבות.

הארכה בתמורה להשקעה

אותן תקופות עצמן חוזרות בסעיף 14(ד)(1), המסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להאריך אותן בתקופה שלא תעלה על עשר שנות מס נוספות. התנאי הוא ביצוע "השקעה משמעותית בישראל שיש בה כדי לקדם יעדים לאומיים הנוגעים למשק המדינה", בתוך שנתיים מהמועד שהיחיד היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, או בתוך שנתיים מכניסתן לתוקף של תקנות לפי אותה פסקה, לפי המאוחר. ההסמכה קבועה בחוק, ומימושה מותנה בתקנות שיותקנו לפיה.

הוראת השעה של 2026 מנטרלת את ההסדר, לעניין אחד

חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה (הוראת שעה), התשפ"ו-2026, פורסם בספר החוקים 3511 ביום 31 במרץ 2026. סעיף 2(ה) שבו קובע: "לעניין בחינת המועד שבו היה יחיד לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, לפי הוראות סעיף זה, לא יחולו הוראות סעיף 14(ב)(1) לפקודה".

הנטרול מוגבל בלשון "לפי הוראות סעיף זה", כלומר לצורך ההטבה שבהוראת השעה בלבד. התוצאה חותכת לשני הכיוונים: מי שהעביר את מרכז חייו לישראל לפני תחילת חלון הזכאות לא יוכל להיעזר בשנת הסתגלות כדי לדחות את מועד התושבות אל תוך החלון, ומנגד מי שעבר בתוך החלון ובחר בשנת הסתגלות אינו מאבד את הזכאות בטענה שבאותה שנה לא היה תושב ישראל.

שתי הוראות, יחס שונה לאותה בחירה

ביטול הפטור מדיווח שבתיקון 272 חל, לפי סעיף התחולה שבו, על מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק "כאמור בסעיף 14(א)" החל ביום 1 בינואר 2026. שם לא נקבע נטרול של סעיף 14(ב)(1), בשונה מהוראת השעה. שתי ההוראות מתייחסות אפוא לאותה בחירה בשנת הסתגלות באופן שונה, וזו נקודה שיש לבחון בכל תיק לגופו ולא להניח לגביה הנחה גורפת.

נקודות לבדיקה

להמשך

מקורות: חוזר מס הכנסה 1/2011, הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה, חלק א', 18 בינואר 2011 · עמדה חייבת בדיווח 12/2016, וכן רשימות העמדות לשנים 2024 ו-2025 · חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה (הוראת שעה), התשפ"ו-2026, ספר החוקים 3511, 31 במרץ 2026 · חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מספר 272), התשפ"ד-2024, ספר החוקים 3205, 7 באפריל 2024 · בקשה לשנת הסתגלות, דף השירות של משרד העלייה והקליטה, עודכן 22 בדצמבר 2025 · החלטת מיסוי 2316/18, החטיבה המקצועית ברשות המסים, 20 בנובמבר 2018.

עודכן לאחרונה: 6 בספטמבר 2026

האמור לעיל הוא סקירה כללית בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או ייעוץ מס. הדין, הסכומים והמועדים משתנים מעת לעת.