חברה ישראלית משלמת מדי חודש לספק זר עבור גישה לפלטפורמת ענן. אין הורדה של תוכנה, אין העברת קוד מקור, אין עותק שעובר לידיה, ואין זכות לשכפל, להפיץ או לשנות. יש התחברות לשרת של הספק ושימוש בפונקציונליות. השאלה היא אם קמה חובת ניכוי מס במקור מן התשלום.

אם התשובה חיובית ולא נוכה, פקיד השומה רשאי להוציא לחברה שומת ניכויים בשל אי ניכוי מס במקור מתשלום לתושב חוץ. מכיוון שבפועל אי אפשר לגלגל את המס אחורה אל הספק הזר, המס נופל על החברה המשלמת.

מהיכן באה חובת הניכוי

החובה מעוגנת בסעיף 170 לפקודת מס הכנסה ובתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג-1992. שיעור ברירת המחדל לפי סעיף 170(א) הוא 25% ליחיד ושיעור מס החברות לחבר בני אדם, שהוא 23%, אלא אם פקיד השומה אישר אחרת או שנקבע שיעור מופחת באמנה. באמנות שישראל צד להן שיעורי הניכוי על תמלוגים נעים בין אפס לחמישה עשר אחוזים.

החובה מותנית בכך שההכנסה מופקת בישראל, וכאן נמצאת ההכרעה. סעיף 4א(א)(7) לפקודה קובע כי לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי, מקום הפקת ההכנסה הוא מקום מושבו של המשלם. כשהמשלם הוא תושב ישראל, ההכנסה מופקת בישראל וקמה חובת ניכוי. לעומת זאת סעיף 4א(א)(1), החל על הכנסה מעסק, מפנה למקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה, וסעיף 4א(א)(3) מפנה, לגבי משלח יד, למקום ביצוע השירות. פעילות המתבצעת כולה מחוץ לישראל אינה מופקת בישראל.

שאלת הסיווג היא אפוא שאלת הסעיף שלפיו נקבע מקום ההפקה, ולא שאלה של שיעור בלבד.

שני סיווגים אפשריים

באמנת המודל של ה-OECD סעיף 12 מקנה זכות מיסוי בלעדית למדינת התושבות, כלומר אפס במקור. רוב אמנות ישראל סוטות מכך ומקנות למדינת המקור זכות מיסוי מוגבלת בשיעור הקבוע באמנה. סעיף 7 מסדיר רווחי עסקים ומעניק למדינת המקור זכות מיסוי רק אם לספק מוסד קבע בשטחה.

ההכרעה בין שני הסעיפים היא שקובעת את התוצאה: אם התשלום נכנס לסעיף 12 קמה חובת ניכוי, ואם הוא נופל לסעיף 7 ואין מוסד קבע בישראל, ברירת המחדל היא אפס.

ניצול זכות יוצרים מול שימוש ביצירה

ההבחנה היסודית בדיני זכות יוצרים היא בין שימוש בזכות היוצרים עצמה לבין שימוש ביצירה המוגנת. אגד הזכויות הבלעדיות שבסעיף 11 לחוק זכות יוצרים, התשס"ח-2007, כולל העתקה, פרסום, ביצוע פומבי, שידור, העמדת היצירה לרשות הציבור, עשיית יצירה נגזרת והשכרה. ביצוע אחת מאלה, קרי ניצול הזכות, הוא שיוצר תמלוג. מי שאינו מעתיק, מפיץ או משנה אינו עושה שימוש בזכות היוצרים, אף שהוא נהנה מן היצירה המוגנת.

לקוח SaaS אינו מבצע אף אחת מפעולות אלה. ההעתקות היחידות המתרחשות הן אחסון ארעי בזיכרון ובהעברה ברשת, וסעיף 26 לחוק מתיר במפורש העתקה זמנית שהיא חלק בלתי נפרד מהליך טכנולוגי. ההבחנה מוכרת גם בפרשנות ה-OECD לסעיף 12, שלפי פסקה 14 שלה זכויות המוגבלות למה שדרוש כדי לאפשר למשתמש להפעיל את התוכנה מטופלות כהכנסה עסקית לפי סעיף 7.

המבחן המעשי הוא אפוא: האם הלקוח מנצל את הקניין הרוחני מסחרית, או רק צורך את התוצר. חברה שמקבלת רישיון לבנות על הקניין הרוחני מוצר נגזר ולמכרו, או רישיון לשווק בשם פרטי, משלמת עבור ניצול הזכות. חברה שמנויה על שירות ומשתמשת בו כפי שהוא נותרת מחוץ להגדרה.

שלוש הקטגוריות של חוזר 13/2001

המסמך המנהלי המרכזי בישראל בסוגיה הוא חוזר מס הכנסה 13/2001, "סיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה", שפורסם ב-27 בדצמבר 2001 ותחולתו מ-1 בינואר 2002. הוא מסווג שלושה סוגי עסקאות תוכנה, ומוציא מתחולתו במפורש, כבר בפתיח, מרכיבים נוספים כגון מתן שירותים.

למה עסקת ענן אינה נכנסת לאף אחת מהן

הלקוח אינו רוכש את זכויות היוצרים, ולכן הקטגוריה הראשונה אינה חלה. הוא אינו מקבל עותק, ולכן גם השנייה אינה חלה. הוא אינו מקבל אגד זכויות יוצרים, שהרי נאסר עליו להעתיק, להפיץ או לשנות, ולכן גם השלישית אינה חלה. מתן שירותים הוצא מן החוזר במפורש.

החוזר נכתב בשנת 2001, כשמודל התוכנה כשירות טרם התקיים בצורתו הנוכחית, ואין בו התייחסות למצב שבו הלקוח אינו מקבל עותק כלל אלא ניגש לשירות דרך ממשק.

רשות המסים הכירה בכך בחוזר 9/2017, שעניינו חוק עידוד השקעות הון, ושבו נאמר: "גם במקרה בו לא מוענק כל רישיון אלא ניתנת גישה לתוכנה באמצעות מיחשוב ענן על גבי האינטרנט". החוזר אינו עוסק בניכוי במקור, אך האמירה רלוונטית לענייננו: אם אין הענקת רישיון, קשה לראות בתשלום תמורה בעד זכות שימוש בזכויות היוצרים.

באותו כיוון פועלת החלטת מיסוי 4668/20, שבה הוכרה פעילות של חברה ישראלית המספקת שירותי פלטפורמה כמפעל טכנולוגי מועדף. ההחלטה סייגה את ההכרה ללקוחות הרוכשים גם זכות שימוש בתוכנה לצד שירותי הענן, ואילו הכנסה משירותי ענן בלבד חויבה במס חברות רגיל. גם בגבולות אלה עולה ממנה שהרשות רואה בהפעלת הפלטפורמה פעילות טכנולוגית של הספק.

שלושה מבחנים שמטים לכיוון השירות

לכך מצטרפת נקודה מבנית. תמלוג נובע מהבעלות בנכס לא מוחשי והוא הכנסה פסיבית באופייה. בעסקת ענן ההכנסה נובעת מהפעלה אקטיבית של השרתים, מתחזוקה שוטפת ומעדכוני האלגוריתמים אצל הספק. מי שמפיק את ההכנסה מן הקניין הרוחני הוא הספק הזר, באמצעות פעילותו שלו.

עסקה מעורבת

התקשרות אחת עשויה לשלב רכיב של גישה לשירות עם רכיב של הקניית זכות בקניין הרוחני. פסקה 17 לפרשנות ה-OECD לסעיף 12 מורה לפצל את התמורה החוזית בין הרכיבים בהקצאה סבירה, חוזר 13/2001 עצמו מחריג מתחולתו רכיבים נוספים כגון מתן שירותים, ולכן ההקצאה נסמכת על פרשנות האמנה ועל התשתית המסחרית של ההתקשרות ולא על החוזר כמקור עצמאי לכלל פיצול. הפיצול אינו אוטומטי, ומקום שרכיב אחד עיקרי והשאר טפלים לו, מסתבר יותר לסווג את העסקה כולה לפי הרכיב העיקרי.

מה קורה כשלא נוכה

שומת ניכויים אינה מסתכמת בשיעור הנקוב. משנוצר החיוב, הרשות מגלמת את התשלום, משום שנשיאת המשלם במס במקום הספק היא כשלעצמה טובת הנאה. בתשלום של 100 נטו ובשיעור ניכוי של 15% החיוב הוא 17.6 ולא 15.

לצד הגילום שמבצעת הרשות קיים גילום חוזי. ספקים זרים בעלי כוח מיקוח מתנים תשלום בחוזה נטו ובתניית גילום המגלגלת כל ניכוי מס במקור על המשלם הישראלי. תניה כזאת מעקרת את יכולתה של מדינת המקור להטיל את נטל המס על הספק הזר: החיוב כתמלוג אינו פוגע בספק, והוא ממומן בפועל בידי הלקוח הישראלי.

שני הכיוונים של עמדת הרשות

חוזר מס הכנסה 4/2016, מיום 11 באפריל 2016, עוסק בפעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט, ומבקש להרחיב את מושג מוסד הקבע כדי למסות בישראל פעילות דיגיטלית נטולת נוכחות פיזית. בכיוון ההפוך, בעמדת התמלוגים, מבקשת הרשות למסות במקור תשלומים היוצאים מישראל אל ספק ענן זר. בכיוון אחד הערך נוצר אצל הספק הזר, ובכיוון האחר מרכז יצירת הערך נמצא בישראל.

לגבי תושב מדינת אמנה כפוף החוזר להגדרת מוסד הקבע שבאמנה, מכוח עדיפות האמנה על הדין הפנימי לפי סעיף 196 לפקודה. החוזר מבקש למתוח את ההגדרה, וטוען שפעילות שנחשבה בעבר פעילות הכנה ועזר עשויה כיום להיות פעילות עיקרית. העמדה שנויה במחלוקת.

כלי בינה מלאכותית

חברה ישראלית המנויה על כלי בינה מלאכותית משלמת דמי מנוי חודשיים עבור גישה מרחוק. אין הורדת תוכנה, אין עותק של הקוד ואין זכות להעתיק, להפיץ או לשנות. היא שולחת בקשה ומקבלת תוצר.

הניסיון לסווג עסקה כזאת לפי חוזר 13/2001 כושל על פני שלוש הקטגוריות: אין הקניית זכות יוצרים, אין מכירת עותק ואין הקניית אגד זכויות. שירותים הוצאו מן החוזר במפורש.

כך נראה היישום

הטבלה מיישמת את המבחנים שתוארו למעלה ואינה מבטאת עמדה של רשות המסים, שלא פרסמה הכרעה בסוגיה.

מה שכדאי לעשות

שאלות ותשובות

שילמנו במשך שנתיים דמי מנוי לספק ענן זר בלי לנכות מס במקור. מה החשיפה שלנו?

פקיד השומה רשאי להוציא שומת ניכויים בשל אי ניכוי מס במקור מתשלום לתושב חוץ. בפועל אי אפשר לגלגל את המס אחורה אל הספק הזר, ולכן הוא נופל על החברה המשלמת. הרשות גם מגלמת את התשלום, משום שנשיאת המשלם במס במקום הספק היא כשלעצמה טובת הנאה. בתשלום של 100 נטו ובשיעור ניכוי של 15% החיוב הוא 17.6.

מהיכן נובעת חובת הניכוי, ומה השיעור שחל?

החובה מעוגנת בסעיף 170 לפקודת מס הכנסה ובתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג-1992. שיעור ברירת המחדל לפי סעיף 170(א) הוא 25% ליחיד ושיעור מס החברות לחבר בני אדם, 23%, אלא אם פקיד השומה אישר אחרת או שנקבע שיעור מופחת באמנה. באמנות שישראל צד להן שיעורי הניכוי על תמלוגים נעים בין אפס לחמישה עשר אחוזים.

למה הסיווג בין תמלוגים לרווחי עסקים מכריע, ולא רק קובע שיעור?

החובה מותנית בכך שההכנסה מופקת בישראל, והסיווג הוא שקובע לפי איזה סעיף נבחן מקום ההפקה. סעיף 4א(א)(7) לפקודה קובע שלגבי הכנסה שמקורה בנכס לא מוחשי מקום ההפקה הוא מקום מושבו של המשלם, כך שתשלום של תושב ישראל מקים חובת ניכוי. סעיף 4א(א)(1) מפנה למקום הפעילות העסקית, ופעילות המתבצעת כולה מחוץ לישראל אינה מופקת בישראל.

אנחנו רק מתחברים לפלטפורמה ולא מורידים כלום. האם זה שימוש בזכות היוצרים?

אגד הזכויות הבלעדיות שבסעיף 11 לחוק זכות יוצרים, התשס"ח-2007, כולל העתקה, פרסום, ביצוע פומבי, שידור, העמדה לרשות הציבור, יצירה נגזרת והשכרה. לקוח SaaS אינו מבצע אף אחת מהן. ההעתקות היחידות הן אחסון ארעי בזיכרון ובהעברה ברשת, וסעיף 26 לחוק מתיר במפורש העתקה זמנית שהיא חלק בלתי נפרד מהליך טכנולוגי.

חוזר 13/2001 חל על מנוי ענן?

החוזר מסווג שלוש קטגוריות: מכירה מוחלטת של זכויות יוצרים, מכירת עותק, ומתן זכות שימוש בזכויות יוצרים. הלקוח אינו רוכש את הזכויות, אינו מקבל עותק ואינו מקבל אגד זכויות, שהרי נאסר עליו להעתיק, להפיץ או לשנות. מתן שירותים הוצא מן החוזר במפורש. החוזר נכתב בשנת 2001, כשמודל התוכנה כשירות טרם התקיים בצורתו הנוכחית.

מה בעמדת רשות המסים תומך בסיווג כשירות?

חוזר 9/2017, שעניינו חוק עידוד השקעות הון ואינו עוסק בניכוי במקור, מתייחס למקרה שבו "לא מוענק כל רישיון אלא ניתנת גישה לתוכנה באמצעות מיחשוב ענן על גבי האינטרנט". אם אין הענקת רישיון, קשה לראות בתשלום תמורה בעד זכות שימוש בזכויות היוצרים. באותו כיוון פועלת החלטת מיסוי 4668/20 מיום 25 באוגוסט 2020, שהכירה בחברה המספקת שירותי פלטפורמה כמפעל טכנולוגי מועדף, סייגה את ההכרה ללקוחות הרוכשים גם זכות שימוש בתוכנה לצד שירותי הענן, וחייבה הכנסה משירותי ענן בלבד במס חברות רגיל.

ההתקשרות שלנו משלבת גישה לפלטפורמה עם רישיון לקוד המקור. איך מסווגים?

פסקה 17 לפרשנות ה-OECD לסעיף 12 מורה לפצל את התמורה החוזית בין הרכיבים בהקצאה סבירה. חוזר 13/2001 מחריג מתחולתו רכיבים נוספים כגון מתן שירותים, ולכן ההקצאה נסמכת על פרשנות האמנה ועל התשתית המסחרית ולא על החוזר. הפיצול אינו אוטומטי, ומקום שרכיב אחד עיקרי והשאר טפלים לו, מסתבר יותר לסווג את העסקה כולה לפי הרכיב העיקרי.

האמנה קובעת שיעור אפס. אפשר פשוט לא לנכות?

גם בשיעור מופחת או אפס לפי אמנה נדרש אישור מרשות המסים לפני העברת הכספים לחו"ל. לצד זאת יש לבדוק את הגדרת התמלוגים באמנה הרלוונטית, שהיא הגדרה עצמאית ולשונה משתנה בין אמנות. הניתוח נעשה במועד ההתקשרות ומתועד אז, ושאלת מי נושא בנטל אם תוצא שומת ניכויים היא שאלה חוזית שעדיף להכריע בה מראש.

להמשך

עודכן לאחרונה: 5 בספטמבר 2026

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. הדין, החוזרים והשיעורים משתנים מעת לעת.