האמנה משנת 1993

האמנה בין ישראל ליפן למניעת כפל מס ולמניעת התחמקות ממס בנוגע למסים על הכנסה נחתמה בטוקיו ביום 8 במרס 1993, אושררה ביפן ביום 17 במאי 1993 ובישראל ביום 11 בנובמבר 1993, ונכנסה לתוקף ביום 24 בדצמבר 1993. הוראותיה חלות מיום 1 בינואר 1994, וזה המועד שמופיע בחוזר מס הכנסה 6/94 ובפסק הדין בעניין ג'טק טכנולוגיות. מאז לא נחתמה אמנה חדשה בין שתי המדינות, והיא עודכנה בדרך אחרת, באמצעות האמנה הרב צדדית ליישום אמצעים למניעת שחיקת בסיס המס והסטת רווחים, המוכרת בשם (MLI).

סעיף 2 לאמנה מונה את המסים שעליהם היא חלה. בישראל, מס הכנסה לפי הפקודה ומס על רווחים מהעברת מקרקעין לפי חוק מס שבח מקרקעין; ביפן, מס הכנסה, מס חברות והמסים המקומיים על האוכלוסייה. הסעיף מוסיף שהאמנה תחול גם על מסים עתידיים הזהים או הדומים בעיקרם לאלה. מס הירושה היפני אינו מנוי בה, והוא מוטל על היורש בשל העברת נכסים ולא על הכנסה. מס היציאה היפני מוטל על רווח שטרם מומש, ולכן השאלה אם הוא נכנס למבחן הדמיון שבסעיף 2 היא שאלה פתוחה שלא נמצאה לה הכרעה.

שיעורי הניכוי במקור

האמנה מגבילה את שיעור המס שמדינת המקור רשאית לנכות מתשלומים שיוצאים ממנה לתושב המדינה האחרת. השיעורים לפי סעיפים 10 עד 12:

השיעורים מובאים מנוסח האמנה כפי שהוא מתפרסם באתר משרד החוץ של יפן. מי שאינו זכאי להגנת האמנה משלם את השיעור הפנימי. ביפן הוא מגיע ל-20 אחוזים על תמלוגים, ובישראל הוא גבוה מכך על חלק מסוגי ההכנסה.

מה שינתה אמנת ה-MLI

שתי המדינות הפקידו את הודעותיהן והסתייגויותיהן בספטמבר 2018, והאמנה הרב צדדית נכנסה לתוקף לגבי שתיהן ביום 1 בינואר 2019. חוזר מס הכנסה 1/2022 מציין שנכון ליום 1 בינואר 2021 היא חלה ביחס ליפן הן לעניין ניכוי במקור והן לעניין יתר המסים. היא מחילה על האמנה הדו צדדית אחד עשר נושאים, ובהם ישויות שקופות לצורכי מס, הכרעת תושבות של גוף שהוא תושב שתי המדינות, הגדרת מוסד קבע, והתאמה מקבילה בעקבות תיאום מחירי העברה.

השינוי שמשפיע על מרבית העסקאות הוא מבחן המטרה העיקרית. לפיו תישלל הטבה מכוח האמנה אם סביר להסיק, בשים לב לכלל העובדות והנסיבות, שהשגת ההטבה הייתה אחת המטרות העיקריות של ההסדר או העסקה, זולת אם מתן ההטבה במקרה זה עולה בקנה אחד עם מטרתן של הוראות האמנה. במקום לבחון רק אם התקיימו התנאים הטכניים של הסעיף, נבחנת גם הסיבה להקמת המבנה.

מס הירושה היפני מוטל על היורש

ביפן קיים מס ירושה, והוא בנוי אחרת ממס עיזבון. הוא מוטל על מי שמקבל את הנכסים ולא על העיזבון, ושיעוריו נעים בין 10 ל-55 אחוזים, כאשר השיעור העליון חל על חלק העולה על 600 מיליון ין. מן החישוב מנוכה סכום פטור בסיסי של 30 מיליון ין בתוספת 6 מיליון ין לכל יורש על פי דין.

היקף החבות נקבע לפי הזיקה של המוריש ושל היורש ליפן. מי שהיה לו מקום מושב ביפן בעשר השנים שקדמו לאירוע חב על נכסים בכל העולם. אזרח זר שמחזיק באשרה מקבוצה הראשונה, שהיא קבוצת אשרות העבודה, ושהה ביפן פחות מעשר שנים מתוך חמש עשרה, אינו חב על נכסים שמחוץ ליפן כשגם הצד השני אינו יפני או שגם הוא זר זמני. אשרת תושב קבע, אשרת בן זוג או ילד של אזרח יפני, ואשרת תושב לטווח ארוך אינן נמנות עם הקבוצה הראשונה. נכס שנמצא ביפן, למשל דירה בטוקיו, חייב במס גם כשהמוריש והיורש מעולם לא גרו שם.

בישראל חוק מס עיזבון, התש"ט-1949, בוטל בשנת 1981, ומאז אין בה מס על העברה בירושה. שתי התוצאות נובעות מכך: אין מס ישראלי שהמס היפני מתנגש איתו, ואין מס ישראלי שכנגדו אפשר לזכות את המס היפני ששולם. אמנת 1993 אינה נוגעת במס הזה משום שהיא חלה על מסים על הכנסה בלבד.

מס היציאה על רווחים שטרם מומשו

יפן מטילה מס על רווחים שטרם מומשו על מי שעוזב אותה, בהתקיים שני תנאים במצטבר: החזקת נכסים פיננסיים בשווי כולל של 100 מיליון ין ומעלה, ושהות ביפן למעלה מחמש שנים מתוך עשר השנים שקדמו ליום היציאה. בגדר הנכסים הפיננסיים נכללים ניירות ערך, זכויות בהסכמי שותפות שקטה, עסקאות נגזרים שטרם נסגרו, ונכסים פיננסיים המוחזקים מחוץ ליפן.

שיעור המס על הרווח שטרם מומש הוא 15 אחוזים, ולגבי זכויות בשותפות שקטה חלים שיעורי המס השוליים, מ-5 ועד 45 אחוזים. אפשר לדחות את התשלום בחמש שנים, ובהודעה נוספת עד עשר שנים, בכפוף למינוי נציג לענייני מס ביפן, הגשת הדוח במועד, והפקדת בטוחה בגובה המס והריבית. חלק מאשרות העבודה, ובהן אשרת המומחה בעל כישורים גבוהים, אשרת מנהל עסקים ואשרת ההעברה הבין חברתית, אינן נמנות במניין שנות השהות לעניין המבחן הזה.

שלוש דרגות תושבות במס היפני

היקף ההכנסה החייבת ביפן נקבע לפי דרגת התושבות של היחיד, ולא לפי אזרחותו בלבד.

הכלל השלישי בטבלה הוא שמחייב תשומת לב בשנים הראשונות. הכנסה ממקור זר שנצברה לתושב שאינו קבוע ולא הועברה ליפן אינה חייבת שם, והעברת כספים ליפן באותה שנה, גם לצורך אחר לגמרי, נחשבת להעברה של אותה הכנסה עד גובה הסכום שהועבר. רכישת דירה ביפן במימון מחשבון זר היא הדוגמה המעשית.

מקורות

חוזר מס הכנסה 6/94, אמנת המס ישראל יפן · חוזר מס הכנסה 1/2022, האמנה המולטילטרלית · עמ"ה 1255/02 ג'טק טכנולוגיות נגד פקיד שומה כפר סבא · Convention between Japan and the State of Israel for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income, 8.3.1993, סעיפים 10 עד 12 · Ministry of Finance, Japan, Application of the MLI to the Tax Treaty between Japan and Israel · National Tax Agency, Japan, Taxpayers and the scope of taxable income · PwC Worldwide Tax Summaries, Japan, Individual, Other taxes · Grant Thornton Japan, Tax Bulletin, Exit tax when individuals leave Japan, 6.2022 · חוק מס עיזבון, התש"ט-1949, שבוטל בשנת 1981