תושב ישראל חייב במס על הכנסתו בכל העולם. הכנסה מדמי שכירות ממקרקעין המצויים מחוץ לישראל חייבת אפוא במס בישראל, לצד החיוב שעשוי לחול במדינה שבה נמצא הנכס. הפקודה קובעת לגביה שני מסלולים.

מסלול 15% לפי סעיף 122א

סעיף 122א לפקודה, שכותרתו "הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל", ממוקם בין סעיף 122 לסעיף 124. הרישה: "יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%…". בהמשך: "אינו זכאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת…".

הציטוט חלקי. בסעיף תנאים נוספים, ויש לעמוד על נוסחו המלא לפני הבחירה. שתי נקודות שכדאי לשים לב אליהן:

מדריך רשות המסים אומר זאת במפורש: "קיימת אפשרות לשלם מס בשיעור מופחת של 15% על הכנסה זו, בתנאי שלא ינוכו מההכנסה הוצאות למעט הפחת המגיע, וכן לא תהיה זכאות לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה או מהמס החל עליה". הוראת המילוי בדוח חוזרת על כך: "רשום ההכנסה בניכוי הפחת המגיע…".

דוח הוועדה לרפורמה במס הכנסה, ועדת רבינוביץ, שהמליצה על הסעיף, מתאר אותו באותם מונחים: "מסלול של תשלום מס בשיעור 15% בניכוי פחת, אך ללא ניכוי כל הוצאה אחרת וללא זיכוי בגין המס הזר".

ההכנסה נרשמת בטופס 1301. לשנת המס 2025 היא נרשמת, בניכוי הפחת המגיע, בשדה 225, 285 או 345. למי שאין חובת דיווח אחרת קיים מסלול מקוצר, ראו להלן.

שלילת הזיכוי, וכמה היא עולה

מי שבוחר במסלול 15% מוותר על הזיכוי בשל המס ששולם בחו"ל. המדריך: "אם בחרת בתשלום מס של 15%… לא תוכל לקבל זיכוי בשל מס ששולם בחו"ל בגין הכנסה זו". טופס 1324 חוזר על כך: "לא ניתן זיכוי בגין המס ששולם בחו"ל".

ויתור על הזיכוי תמורת שיעור של 15% מותיר את המס הזר בלא הקלה, בנוסף למס הישראלי. שני נתונים קובעים אם הוויתור משתלם, והם נבחנים יחד.

המסלול הרגיל והזיכוי ממסי חוץ

מי שאינו בוחר במסלול 15% מדווח על ההכנסה במסלול הרגיל, מנכה את ההוצאות שהוצאו בייצורה, ומשלם מס לפי שיעורי המס החלים עליו לפי הפקודה. כנגד המס הישראלי הוא זכאי, בכפוף לתנאים ולתקרות שבסעיפים אלה, לזיכוי בשל המס ששולם בחו"ל.

הסדר הזיכוי נמצא בחלק י' לפקודה, פרק שלישי, "הקלה ממסי כפל", סימן ב'. הוראות הזיכוי, סכומו וכללי החישוב נמצאים בסעיפים 199 ואילך, ובכללם סעיף 205א שעניינו עודף זיכוי בשנת מס.

טופס 1324, שבו מדווחות ההכנסות מחוץ לישראל, בנוי לפי מקור ההכנסה, עם עמודת מס זר נפרדת לכל קבוצה, ומאפשר לדרוש עודף זיכוי משנים קודמות בהפניה לסעיף 205א. אופן ייחוס המס הזר נקבע לפי הוראות הסעיפים, והוא בא לידי ביטוי גם במבנה הטופס. יש לבחון אותו בכל תיק לגופו.

לבדוק את האמנה לפני הכול

נוסח סעיף המקרקעין אינו אחיד בין האמנות. יש אמנות שבהן זכות המיסוי נתונה למדינה שבה נמצא הנכס בלבד. באלה לא קם חיוב ישראלי במס והשאלה איזה מסלול לבחור אינה מתעוררת, אף שחובות דיווח עשויות לחול בנפרד. יש אמנות שבהן שתי המדינות רשאיות למסות, ואז נכנס לתמונה סעיף ההקלה ממסי כפל שבאותה אמנה.

התוצאה נגזרת מנוסח סעיף המקרקעין ומנוסח סעיף ההקלה באמנה הקונקרטית, ויש לעמוד על שניהם לפני הבחירה. אין להסיק מאמנה אחת על אחרת.

עולה חדש, תושב חוזר ותיק, תושב חוזר רגיל

עשר שנות הפטור שבסעיף 14(א) לפקודה חלות על הכנסות מהמקורות שבסעיפים 2, 2א ו-3 שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. לפי פרסום רשות המסים על תיקון 168, דמי שכירות מנכס בחו"ל נכללים בפטור, לרבות נכס שנרכש לאחר העלייה.

בתקופת הפטור אין מס ישראלי על ההכנסה, ולפיכך אין תועלת בבחירה בין המסלולים. סעיף 14(א) מאפשר לבקש שלא להחיל את הפטור, כולו או חלקו, ובמקרה כזה השאלה חוזרת. תושב חוזר רגיל נמצא בהסדר אחר, לפי סעיף 14(ג), מצומצם בהיקפו ובתקופתו.

חובת הדיווח היא עניין נפרד. תיקון 272 ביטל את סעיף 134ב לפקודה, שעניינו הפטור מהגשת דוח שנתי לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק, בתחולה על מי שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק מיום 1 בינואר 2026 ואילך. מי שנכנס למעמד קודם לכן אינו נכלל בביטול זה. הוראות אחרות באותו תיקון נקשרו למועדים אחרים, ובהן התיקון לסעיף 131 החל על דוח שיש להגישו לשנת המס 2025 ואילך, ולכן אין להסיק מכאן פטור גורף מדיווח. פירוט במאמר על תיקון 272.

דיווח ותשלום

המס לפי סעיף 122א מדווח לרשות המסים לשנת המס שבה הופקה ההכנסה. מועדי הדיווח והתשלום נקבעים בהוראות רשות המסים לאותה שנה, ויש לוודא אותם לפני הבחירה.

לגבי מי שאין לו חובת דיווח אחרת קובע המדריך: "אם ללא הכנסתך מדמי שכירות אלו לא היית חייב בהגשת דוח ואתה בוחר לשלם את המס על-פי סעיף זה, תוכל לשלמו במסלול ה'דיווח המקוצר' ולהיות פטור מהגשת דוח". השובר והמועד לדיווח המקוצר נקבעים בהוראות רשות המסים לכל שנת מס.

מה לבדוק לפני הבחירה

להמשך

מקורות: נוסח סעיף 122א לפקודת מס הכנסה כפי שהוא מובא במאגר מיסים אונליין; פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 14 וסעיפים 199 ואילך; מדריך רשות המסים לדיווח על הכנסות מחוץ לישראל; טפסים 1301 ו-1324; דוח הוועדה לרפורמה במס הכנסה (ועדת רבינוביץ); פרסום רשות המסים על תיקון 168; חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 272), התשפ"ד-2024, ס"ח 3205.

עודכן לאחרונה: 6 בספטמבר 2026

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. הבחירה בין המסלולים תלויה באמנה החלה, בשיעור המס במדינת המקור ובנתוני הנכס.