יחיד שמשכיר דירת מגורים בישראל בוחר בין שלושה מסלולי מיסוי: פטור עד תקרה חודשית, מס בשיעור 10 אחוזים על ההכנסה ברוטו, או חיוב במס שולי בניכוי הוצאות. הבחירה נעשית במסגרת הדיווח לשנת המס, ועל אותה דירה אי אפשר ליהנות גם מהפטור וגם ממסלול 10 האחוזים. מה שנבחר בשנות ההשכרה משפיע על מס השבח במכירה, ולכן ההחלטה אינה רק שאלה של המס השוטף.

המאמר עוסק במשכיר תושב ישראל ובדירה בישראל. משכיר תושב חוץ, שבו חלה גם חובת ניכוי במקור על השוכר, ונכס מחוץ לישראל, שעליו חל מסלול נפרד לפי סעיף 122א, נדונים במאמרים המקושרים בסוף.

מסלול הפטור

לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, הכנסת יחיד מהשכרת דירת מגורים בישראל פטורה ממס כשסך דמי השכירות החודשיים מכל הדירות שהוא משכיר אינו עולה על התקרה. בשנת המס 2026 התקרה היא 5,654 ש"ח לחודש, לפי לוח העזר של רשות המסים לינואר 2026. הסכום לא עודכן מאז 2024, במסגרת הקפאת עדכוני המס; לפני הסתמכות יש לוודא את התקרה העדכנית מול פרסומי רשות המסים לשנת המס הרלוונטית. התנאים: המשכיר יחיד ולא חברה; הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה; היא אינה רשומה כמלאי עסקי; השוכר יחיד, או גוף שנקבע לעניין זה, והוא מצהיר בחוזה או במסמך נפרד שהדירה משמשת למגוריו בלבד.

פטור חלקי. כשההכנסה החודשית גבוהה מהתקרה אך נמוכה מכפל התקרה, 11,308 ש"ח, הפטור מצטמצם: מהתקרה מפחיתים את הסכום שבו ההכנסה עולה עליה, והיתרה פטורה. דוגמה: הכנסה של 7,000 ש"ח לחודש עולה על התקרה ב-1,346 ש"ח; הסכום הפטור הוא 5,654 פחות 1,346, כלומר 4,308 ש"ח, ו-2,692 ש"ח חייבים במס. מעל כפל התקרה אין פטור כלל.

המס על החלק החייב. החלק שאינו פטור מצטרף להכנסה החייבת ומחויב לפי מדרגות המס, אך למי שטרם מלאו לו 60 שנה השיעור אינו נמוך מ-31 אחוזים, כי זו הכנסה שאינה מיגיעה אישית. מי שמלאו לו 60 בשנת המס מתחיל ממדרגת 10 האחוזים. כנגד החלק החייב מותרות ההוצאות היחסיות.

מסלול 10 אחוזים, סעיף 122 לפקודה

יחיד שהכנסתו מהשכרת דירה למגורים בישראל אינה הכנסה מעסק רשאי לשלם עליה מס בשיעור 10 אחוזים מההכנסה ברוטו, בלי תקרה ובלי תלות בגובה הכנסותיו האחרות. במסלול זה אין ניכוי הוצאות, אין פחת, אין קיזוז הפסדים ואין זיכויים כנגד ההכנסה. התשלום נעשה בתוך 30 יום מתום שנת המס, כלומר עד 30 בינואר של השנה שאחריה, אלא אם שולמו מקדמות במהלך השנה. איחור בתשלום גורר הפרשי הצמדה וריבית.

ניכוי דמי שכירות ששילם המשכיר, סעיף 122(ו). מהכנסות שנת 2023 ואילך, מי שמשכיר את דירתו היחידה ושוכר בעצמו דירה אחרת למגוריו בישראל, או משלם בעד מגוריו או מגורי בן זוגו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי, רשאי להפחית מההכנסה החייבת במסלול 10 האחוזים את דמי השכירות ששילם, עד 90,000 ש"ח בשנה ולא יותר מההכנסה עצמה. התנאים: הדירה המושכרת היא דירה יחידה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין; התשלום אינו לקרוב; והמס משולם במועד. הכנסות ותשלומים של בני הזוג והילדים עד גיל 18 נמנים יחד.

היחס לפטור. על הכנסה מאותה דירה אי אפשר לדרוש גם פטור וגם 10 אחוזים; סעיף 122(ג) שולל את הפטור ממי שבחר במסלול. כשיש כמה דירות יש לבחון את יישום הבחירה על כל אחת מהן, ומבחן התקרה לפטור נעשה על סך דמי השכירות מכולן, לרבות הכנסות בן הזוג והילדים כאמור בחוק הפטור.

המסלול הרגיל

דמי השכירות מצטרפים להכנסה החייבת ומחויבים לפי מדרגות המס, בכפוף לאותה מגבלת 31 אחוזים למי שטרם מלאו לו 60. כנגד ההכנסה מותרות ההוצאות שהוצאו בייצורה: תיקונים, ביטוח, דמי ניהול, ריבית על הלוואה לרכישת הדירה, ופחת. הפחת על דירת מגורים מושכרת הוא 2 אחוזים לשנה משווי הדירה, כהגדרתו בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, ומי שבוחר בו אינו רשאי לתבוע פחת אחר בשל אותה דירה. המסלול משתלם כשההוצאות גבוהות, כשההכנסה הכוללת נמוכה, או למי שמלאו לו 60 ומדרגות המס הנמוכות פתוחות לפניו.

הבחירה

הפחת במכירה

מי שמוכר דירה שהושכרה מגלה את המחיר של המסלול שבחר. במסלול 10 האחוזים סעיף 122(ג) לפקודה קובע במפורש: בחישוב מס השבח במכירת הדירה יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכות לפי כל דין, גם אם לא נוכה בפועל, כי המסלול כבר גילם אותו בשיעור המופחת.

במסלול הפטור אין הוראה מקבילה בחוק. רשות המסים מנכה את הפחת שניתן היה לנכות משווי הרכישה מכוח הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, וועדות הערר אימצו את העמדה ברוב דעות, בין השאר בעניין וימן (ו"ע 10216-07-14) ובעניין בצלאל (ו"ע 8935-09-22): הפטור מגלם את הפחת, ולא ייהנה המוכר פעמיים. בעניין PIV (ע"א 5883/18) דן בית המשפט העליון בשאלה אם מביאים בחשבון פחת שלא נוכה בפועל, והבחין בין נישום שדיווח כדין ולא ניכה פחת לבין נישום שלא דיווח. בעניין מסלול הפטור עצמו העמדה שנויה במחלוקת: בתובענה ייצוגית בעניין חן (ת"צ 42666-01-20) דן בית המשפט המחוזי בתל אביב בסמכות הרשות לנכות את הפחת במסלול הפטור, וההליך תלוי ועומד בבית המשפט העליון. עד להכרעה, מי שמוכר דירה שהושכרה בפטור צריך להביא בחשבון שהרשות מנכה את הפחת, ולשמור את הזכות להשיג.

המשמעות במספרים, בהנחה שהרשות מנכה כעמדתה: דירה ששווי הרכישה שלה 2,000,000 ש"ח הושכרה עשר שנים בפטור ונמכרה ב-2,000,000 ש"ח. השבח לכאורה אפס. בפועל מנכים משווי הרכישה פחת של 2 אחוזים לשנה, 40,000 ש"ח לשנה ו-400,000 ש"ח לעשר שנים, והשבח החייב הוא 400,000 ש"ח, לפני תיאום למדד. כשהמכירה אינה פטורה ממס שבח, וכשהחישוב הליניארי אינו מאפס את החבות, זהו מס שלא תוכנן.

החישוב הליניארי המוטב, שמאפס את השבח שנצבר עד 1 בינואר 2014 במכירת דירת מגורים מזכה, מרכך את התוצאה בדירות ותיקות. בדירה שנרכשה אחרי מועד זה, כל הפחת מגדיל את השבח.

דיווח ותשלום

להמשך

עודכן לאחרונה: 8 בספטמבר 2026. המאמר פורסם לראשונה בשנת 2014 ונכתב מחדש לדין ולסכומים של שנת 2026.

תוכן העמוד הוא סקירה כללית בלבד. אין בו ייעוץ משפטי או ייעוץ מס ואין להסתמך עליו בקבלת החלטות. התקרות והשיעורים משתנים מעת לעת, והבחירה במסלול תלויה בנתוני המקרה.