נאמנות אינה פתרון גורף. היא מתאימה למצבים שבהם יש פער בין הבעלות המשפטית בנכס לבין מי שאמור ליהנות ממנו, או שבהם נדרשת שליטה מתמשכת לאורך זמן.

חוק הנאמנות, התשל"ט-1979, מגדיר בסעיף 1 כי נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת. ההגדרה רחבה בכוונה, והיא מקיפה מצבים שונים מאוד זה מזה.

סעיף 2 לחוק קובע שלוש דרכים ליצירת נאמנות: על פי חוק, על פי חוזה עם נאמן, ועל פי כתב הקדש. נאמנות מכוח חוק כוללת, בין היתר, אפוטרופסות וניהול עיזבון. נאמנות מכוח חוזה נוצרת בהסכמה בין יוצר הנאמנות לנאמן. הקדש נוצר בדרך נפרדת ומחמירה יותר, המפורטת בפרק הבא.

חובות הנאמן

• הפרדת הנכסים (סעיף 3(ג)): נכסי הנאמנות מוחזקים בנפרד מנכסי הנאמן, או בדרך המבחינה ביניהם.
• ניהול חשבונות ודין וחשבון (סעיף 7): הנאמן מנהל חשבונות, ומוסר דין וחשבון לנהנים אחת לשנה ובגמר כהונתו.
• שקידה וניהול (סעיף 10): חובה לשמור על הנכסים, לנהלם ולפתחם, ולפעול באמונה ובשקידה.
• אחריות לנזק (סעיף 12): הנאמן אחראי לנזק שנגרם עקב הפרת חובותיו.
• איסור טובת הנאה (סעיף 13): הנאמן, וכן קרובו, אינם רשאים להפיק טובת הנאה מנכסי הנאמנות, אלא לפי תנאי הנאמנות או באישור בית המשפט.

סעיף 17(א) לחוק הנאמנות מחייב מסמך בכתב שבו מביע יוצר ההקדש את כוונתו ליצור הקדש ואת מטרותיו, נכסיו ותנאיו. המסמך חייב להיות אחד משלושה: כתב שנחתם בידי יוצר ההקדש בפני נוטריון, צוואה של יוצר ההקדש למעט צוואה בעל פה, או הוראת תשלום לפי סעיף 147 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965. הדרישה הצורנית אינה המלצה, ואי עמידה בה מביאה לבטלותו של כתב ההקדש.

סעיף 17(ב) מוסיף תנאי שנוטים להחמיצו: תחילתו של ההקדש היא עם העברת השליטה בנכסי ההקדש לידי הנאמן. כתב ההקדש לבדו אינו יוצר הקדש כל עוד לא הועברה השליטה בנכסים בפועל.

לצד שלוש הצורות שבסעיף 17(א), מסמיך סעיף 17(ג) את בית המשפט להצהיר על קיום הקדש גם כשלא נערך כתב הקדש, מקום שנמצאו נכסים המשמשים הקדש בפועל.

הקדש ציבורי מול הקדש פרטי

הקדש שמטרותיו מעורבות, ציבוריות ופרטיות כאחד, נרשם כהקדש ציבורי וכפוף למלוא ההסדר.

מיסוי הנאמנויות מוסדר בפרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה, שראשיתו בסעיף 75ג. הפרק מסווג כל נאמנות לאחד משישה סוגים, והסיווג הוא שקובע את זהות החייב במס, את שיעורו ואת מי שחייב בדיווח.

חובות הדיווח

הדוח השנתי של הנאמן מוגש מכוח סעיף 131(א)(5ב) לפקודה. לצידו קיימות חובות הודעה ייעודיות לפי סעיפים 75טז1 ו-75טז2, ובראשן ההודעה על יצירת נאמנות ועל הקניית נכס אליה. חובת ההודעה הנפרדת שהייתה קבועה בסעיף 75טז3 בוטלה ביום 1 בינואר 2014 ונבלעה בחובת הדיווח שבסעיף 131(א)(5ב).

בנאמנות קרובים ברירת המחדל היא מסלול החלוקה, שבו החיוב קם במועד החלוקה לנהנה תושב ישראל בשיעור 30 אחוזים. החלופה היא מסלול ייעוד ההכנסות, שבו ההכנסה השוטפת ממוסה בשיעור 25 אחוזים בשנת הפקתה. הבחירה במסלול הייעוד נעשית בהודעה לפקיד השומה בתוך 60 ימים ממועד יצירת הנאמנות או מהמועד שבו הפכה לנאמנות קרובים, לפי המאוחר, והיא בלתי חוזרת. ההסדר נוגע להכנסות שהופקו מחוץ לישראל.

ההלכה בתחום זה השתנתה בשנת 2022. פרסומים שקדמו לשינוי משקפים את הדין הקודם, והם עדיין זמינים ברשת.

מבנה ההכרעה

יוצרי הנאמנות, תושבי קנדה, הקנו שתי דירות בתל אביב לחברת נאמנות, כאשר הנהנית שנקבעה בנספח להסכם הייתה נכדתם, תושבת ישראל. הם נסמכו על סעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה, שלפיו הקניה לנאמן בלא תמורה אינה נחשבת מכירה. בית המשפט דחה זאת בארבעה שלבים:

1. העברת הזכות בדירות מהיוצרים לנאמן נכנסת להגדרת "מכירה" של "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. על כך לא הייתה מחלוקת.
2. סעיף 75ז(ד) לפקודה קובע שההקניה לא תיחשב מכירה "לעניין הוראות חלק ה'" בלבד. הפטור מוגבל בלשונו לחלק ה' לפקודה.
3. חלק ה' חל על "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, והגדרה זו מוציאה במפורש זכויות במקרקעין שעל מכירתן מוטל מס שבח. זכות במקרקעין בישראל אינה "נכס" לעניין חלק ה' מלכתחילה.
4. מכאן שסעיף 75ז(ד) אינו חל על הקניית זכות במקרקעין בישראל. אין כאן חסר שיש להשלימו בדרך פרשנית, אלא הפרדה מכוונת בין ההסדרים: על אירוע ההקניה חל ההסדר שבחוק מיסוי מקרקעין. פרק רביעי 2 מוסיף לחול על הנאמנות עצמה לעניין סיווגה, מיסוי הכנסותיה השוטפות מהנכס וחובות הדיווח.

הסדר הנאמנות שכן חל: סעיפים 69 ו-74

סעיף 69(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, קובע שמכירת זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד מנאמן לנהנה יהיו פטורות ממס. סעיף 69(ב) מגדיר "נאמן" כאדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין, ו"נהנה" כמי שבשבילו מוחזקת הזכות. סעיף 69(ג) מוסיף תנאי: לא יוכר אדם כנאמן אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה ההודעה.

ההודעה לפי סעיף 74 לחוק נמסרת למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 ימים מיום הרכישה, בטופס 7067. בלעדיה הנאמן אינו מוכר ככזה, והפטור נשלל.

בית המשפט הבהיר ש"נאמנות" לעניין חוק מיסוי מקרקעין היא מושג צר: החזקה בשם עצמו עבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע, ולא נאמנות שיקול דעת שבה זהות הנהנים ניתנת לשינוי. הוא הביא את שנפסק בעניין כהן, מפי השופט מ' חשין: "אין נאמנות עבור נהנה נסתר. אין נאמנות נסתרת".

מדוע גליס לא נכנסו לגדרי סעיף 69

• הנהנית לא ידעה שהיא נהנית. זה לבדו שולל את ההכרה בנאמנות לעניין הסעיף.
• זהות הנהנים לא הייתה סופית. מבנה הנאמנות איפשר להוסיף ולגרוע נהנים, ולכן לא התקיימה החזקה בשביל פלוני קונקרטי.
• לא נמסרה הודעה לפי סעיף 69(ג) או סעיף 74.
• נוסף על כך, הם נסמכו על הפקודה במקום על חוק מיסוי מקרקעין. גם אלמלא כן, המבנה שלהם לא היה עומד בתנאי הסעיף.

מה מוסיף חוזר 3/2016 בעניין מקרקעין

סעיף 13 לחוזר הוא החלק שנוגע במישרין לנאמנות המחזיקה זכות במקרקעין, והוא נכתב ב-9 באוגוסט 2016, כשש שנים לפני שבית המשפט העליון פסק בעניין גליס. כבר אז ניסחה רשות המסים את העמדה שההסדר שבפרק הנאמנויות שבפקודה חל לעניין חלק ה' לפקודה בלבד, ואינו חל על זכות במקרקעין או על זכות באיגוד מקרקעין. פסק הדין לא פתח כיוון חדש אלא אישר כיוון שכבר היה מונח על השולחן.

• יוצר שהוא גם הנהנה. סעיף 13.6 לחוזר קובע שכאשר היוצר הוא גם הנהנה, לא רואים בהקניית נכס המקרקעין לנאמן "מכירה", והוראות חוק מיסוי מקרקעין אינן חלות עליה. בשלב מכירת הנכס בידי הנאמן רואים את היוצר-הנהנה כמוכר, וחבות המס נגזרת ממעמדו שלו. זו התשובה, לפחות ברמת עמדת הרשות, לשאלה אם אדם יכול להקנות נכס בנאמנות לעצמו.
• הקניה לקרוב. לפי סעיף 13.2, כאשר היוצר והנהנה עונים על הגדרת "קרוב" ומתקיימים תנאי סעיף 62 לחוק, ההקניה פטורה ממס שבח, אך מס רכישה כן חל, בשיעור של שליש בלבד לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה. כלומר ההקלה אינה פטור מלא, ורצוי לתמחר את השליש מראש.
• רכישה בידי הנאמן במהלך חיי הנאמנות. סעיף 13.7 קובע שרואים את הנהנה כאילו הוא רוכש הנכס לעניין החבות במס רכישה. זו התמיכה המנהלית בדפוס שבו הנאמן רוכש מלכתחילה עבור נהנה מסוים, ומס הרכישה מחושב לפי נתוני הנהנה ולא לפי נתוני הנאמן.
• נהנה שזהותו לא הייתה ידועה בהקניה. סעיף 13.4 קובע שבמצב כזה רואים את ההקניה כאילו נעשתה מהיוצר לנאמן, וכל העברה של הנכס מהנאמן לצד שלישי תחויב פעם נוספת. זהו בקירוב הכשל שהוביל לתוצאה בעניין גליס.
• החלפת נהנים. אותו סעיף מוסיף שאם הוחלפו הנהנים בנאמנות, רואים את הנהנה החדש כאילו רכש את הנכס מהנהנה הקודם. שינוי ברשימת הנהנים אינו פעולה טכנית.
• הקרן והפירות נבחנים בנפרד. סעיף 13.7 מבהיר שעל פירות נכס המקרקעין, כגון דמי שכירות, כן חלות הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה, בהתאם לסוג הנאמנות. ההפרדה בין הנכס עצמו לבין ההכנסה השוטפת ממנו היא נקודה שנוטים להחמיץ.

ישראל אינה צד לאמנת האג משנת 1985 בדבר הדין החל על נאמנויות והכרה בהן. לכן אין בדין הישראלי מנגנון סטטוטורי המכיר אוטומטית בנאמנות זרה ומחיל עליה את הדין שלפיו נערכה. ההכרה נבחנת לפי כללי המשפט הבינלאומי הפרטי הישראלי ולפי הפסיקה, באופן פרטני.

התוצאה המעשית היא שמבנה נאמנות שנערך בחו"ל אינו "מיובא" לישראל כמות שהוא. כל אימת שיש לנאמנות נכס בישראל, נאמן בישראל או נהנה תושב ישראל, נדרשת בחינה ישראלית נפרדת של מעמדה, של הסיווג שלה בפרק רביעי 2, ושל חובות הדיווח הנובעות מכך.

• נהנה תושב ישראל בנאמנות זרה: אם כל יוצריה תושבי חוץ, תסווג הנאמנות לפי סעיף 75ח1. אם ליוצר זיקת תושבות ישראלית, הסיווג ייבחן לפי סעיף 75ז. בכל מקרה קיימות חובות הודעה גם כאשר לא בוצעה חלוקה.
• נאמנות זרה המחזיקה נכס בישראל: נבחנת לפי חוק מיסוי מקרקעין, בהתאם להלכת גליס.
• דיווח בין-מדינתי: משטרי ה-CRS וה-FATCA מיושמים בישראל בתקנות מס הכנסה, ונאמנות עשויה להיכלל בהם ולהצריך זיהוי של היוצר, הנאמן והנהנים.
• תיאום עם יועצים בחו"ל: החלטות מבניות מתקבלות במקביל בשתי מערכות הדין, ולא באחת מהן בלבד.

• עריכת כתבי הקדש והסכמי נאמנות: לרבות החתימה בפני נוטריון, הנדרשת בדרך היצירה השכיחה של הקדש שאינו נערך בצוואה.
• הקדש בצוואה: ניסוח ההוראה בצוואה, והתאמתה להליך קיום הצוואה ולניהול העיזבון.
• ליווי נאמן מכהן: חובות הדיווח, ניהול הפנקסים וההתנהלות מול רשם ההקדשות.
• בחינת השלכות המס לפני ההעברה: סיווג הנאמנות בפרק רביעי 2, חובות ההודעה, ובנכסי מקרקעין בישראל גם מס שבח ומס רכישה.
• נהנים ויוצרים תושבי חוץ: בחינת הזיקה הישראלית, חובות הדיווח ותיאום מול יועצים במדינת התושבות.

רקע

עורך הדין דוד מלניק חבר בלשכת עורכי הדין בישראל משנת 1996. הוא מורשה לעריכת דין גם במדינת ניו יורק, ומשמש נוטריון. מאז 2008 הוא מכהן כנאמן משותף בקרן מסלובטי. הוא בעל תואר שני במינהל עסקים (MBA)‏, והשלים בהצטיינות את לימודי התואר השני במיסוי עסקי (MBT)‏. הוא בעל מעמד Affiliate Member בארגון STEP הבינלאומי, המאגד את העוסקים בנאמנויות, בעיזבונות ובתכנון ההון המשפחתי‏.