ביום 13 בינואר 2016 חתמו סמואל וציזה גליס, תושבי קנדה, על הסכם נאמנות עם חברת ירון אלדר (נאמנויות) בע"מ, היא הנאמן. במסגרתו נקבע שהיוצרים יעבירו נכסים וכספים לחברת הנאמנות, בגין טראסט 2015 בע"מ, שהוקמה בסמוך לאחר מכן כחברה להחזקת נכסי נאמנות כמשמעה בסעיף 75ג לפקודת מס הכנסה. הקמת הנאמנות דווחה לפקיד השומה, ובמסגרת זו נתבקש סיווגה כנאמנות נהנה תושב ישראל.

באותו יום נחתמו הסכמים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין: שתי דירות בתל אביב, נכס באשדוד ונכס בבית שמש. הערעור עסק בשתי הדירות בתל אביב בלבד.

שלוש עובדות מוסכמות שהכריעו את התיק

• הנהנית לא ידעה. הנהנית שנקבעה בנספח להסכם הייתה נכדתו של אחד היוצרים, תושבת ישראל. מוסכם היה בין הצדדים שהיא אינה מודעת להיותה נהנית, ושהיוצרים ביקשו לשמור מצב זה בסוד.
• מעמדה לא היה מובטח. מוסכם היה שקיימת אפשרות ששמה יוסר מהנאמנות או שיועמדו לצדה נהנים נוספים, ושאין לה זכות בנכסי הנאמנות.
• מונה מגן נאמנות. במסמכי הנאמנות מונה מגן (Protector) באופן בלתי הפיך, והוא הוסמך לאשר חלק מפעולות הנאמן, להחליף את הנאמן ולהוסיף או להסיר נהנים בהתאם לרצונות היוצרים.

לצד זאת הוסכם שהיוצרים ניתקו את עצמם מהנכסים באופן מוחלט, שהנאמנות היא בלתי הדירה, ושלא נותרה בידיהם שליטה ישירה בנכסים.

מה קבעה ועדת הערר

חוות הדעת העיקרית נכתבה בידי רו"ח צ' פרידמן. לגישתו, חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה כוללים חסר הדורש השלמה, ויש להשלימו בהתאם לעקרונות פרק הנאמנויות כדי להשיג הרמוניה חקיקתית. בהתאם לכך הציע לקרוא את המילים "לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה" כאילו נאמר בהן "לעניין הוראות חלק ה וחוק מיסוי מקרקעין".

יושב ראש הוועדה, השופט מ' אלטוביה, הגיע לאותה תוצאה מנימוק אחר: לגישתו ההעברה כלל אינה "מכירה", משום שהזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים. הוא הסתייג מפרשנותו של רו"ח פרידמן לסעיף 3, והביע חשש שבלא הסדר סטטוטורי מפורש ייפתח פתח לתכנוני מס אגרסיביים. רו"ח מ' לזר הסכים לשתי חוות הדעת.

בית המשפט מיקד את הדיון בשתי שאלות. האחת, האם הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה מחריגות את הקנייתו של נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן מהחבות במס שבח ובמס רכישה. השנייה, אם אין החרגה כזו, מהם התנאים לפטור בגדרי חוק מיסוי מקרקעין, והאם הם מתקיימים במקרה הזה.

נקודת המוצא לא הייתה שנויה במחלוקת: גם המשיבים הסכימו שההקניה לנאמן עולה כדי "מכירה" של "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. ההגדרת "מכירה" שם רחבה במיוחד, וכוללת הענקה, העברה, ויתור ואף הענקה של זכות להורות על הענקה.

אף שהסיווג שהתבקש אצל פקיד השומה היה נאמנות נהנה תושב ישראל, בחן בית המשפט את הסדר המיסוי שבסעיף 75ז לפקודה, שעליו נסמכו המשיבים.

ההנמקה נשענת על שרשרת לשונית קצרה, שבסופה קביעה מהותית.

שלוש תמיכות נוספות שהביא בית המשפט

• ההפרדה ההיסטורית מכוונת. מחוקק המס בחר לאורך השנים להותיר את מיסוי השבח בחוק נפרד מזה שממסה את יתר רווחי ההון, אף שניתן היה לאגד את שניהם. חוק מיסוי מקרקעין הוא הדין הספציפי, והסדר מס רווח ההון שבפקודה הוא הדין הכללי.
• הנוסח אינו ייחודי. אותה החרגה מופיעה גם בסעיפים 75י(ה) ו-75יב(ד). כאשר ביקש המחוקק להחריג גם מחוץ לפקודה, הוא עשה זאת בלשון מפורשת, כמו בסעיפים 104א, 104ב ו-104ח(ב)(1).
• הצדקה מהותית. פקודת מס הכנסה מזהה את נכסי הנאמנות עם יוצר הנאמנות וממסה בהתאם, ואילו חוק מיסוי מקרקעין מזהה אותם עם הנהנה. מכאן דרישת החוק שזהות הנהנה תהיה סופית וספציפית ושהוא יהיה מודע למעמדו, שכן תוצאות המס, לרבות הטבות כמו דירת מגורים יחידה או הטבה לעולה, מיוחסות לו אישית.

חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר מיסוי נאמנויות, עוד לפני חקיקת חוק הנאמנות. הוא קובע שני חריגים לכלל המיסוי הרחב, וכל אחד מהם נוגע לסוג אחר של נאמנות.

ההיגיון הכלכלי שהסביר בית המשפט: הנאמן אינו נהנה מהשבח ולכן אין הצדקה למסותו בגינו, ואילו השינוי הכלכלי בניצול הנכס מתחולל כבר במועד ההקניה, ולכן אין סיבה לדחות את המס למועד החלוקה. בלשון הפסיקה, מס נדחה הוא מס שלא שולם.

לצד שני החריגים האלה קובע סעיף 4 לחוק שהורשה אינה מכירה, וזו הוראה נפרדת שלא נדונה בפסק הדין.

נאמנות שהיוצר בה הוא גם הנהנה

כחודש וחצי לאחר פסק הדין, באוגוסט 2022, פורסמה החלטת מיסוי 3399/22. בני זוג העבירו דירות בישראל לעורך דין שישמש נאמן ויחזיק בהן עבורם עצמם, כנהנים היחידים. לנאמן לא ניתן שיקול דעת והוא הוסמך לפעול רק לפי הוראה מפורשת בכתב, האחריות המלאה נותרה בידי בני הזוג, וההסדר ניתן לביטול. נקבע כי ההעברה אינה אירוע מס, בנימוק שאין אדם סוחר עם עצמו, וכי העברת הדירות ליורשי בני הזוג לאחר פטירתם תיחשב הורשה ולא מכירה. ההחלטה גם אומרת במפורש שהסדר המאפשר שינוי, החלפה או הוספה של נהנים הוא נאמנות מסגרת ואינו נאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין. המסלול צר, והוא רחוק מהגמישות שלשמה נבנית נאמנות שיקול דעת.

שני מסלולים, ולמה הסדר קובע

זו נקודה שקל לטעות בה, וכדאי להציג אותה כשני רצפים נפרדים.

• מסלול א, הנאמן רוכש מלכתחילה עבור נהנה מסוים. זהו המצב שלשמו נבנה סעיף 69. הנאמן רוכש את הנכס בשמו הוא, עבור נהנה שזהותו ידועה כבר במועד הרכישה, ונמסרת ההודעה. מס הרכישה ברכישה נקבע לפי הנהנה ולא לפי הנאמן: תושבותו והנכסים שבבעלותו הם שקובעים את המדרגה, כך שנהנה הרוכש דירה יחידה ממוסה בהתאם, ונהנה שהוא תושב חוץ או בעל דירה נוספת ממוסה בהתאם. ההעברה מהנאמן לנהנה, לכשתתבצע ובכפוף לתנאי הדיווח, פטורה. ואם הנאמן מוכר לצד שלישי, בוחנים כאילו הנהנה רכש את הנכס, לפי יום הרכישה ושווי הרכישה שלו ולפי הפטורים האישיים שלו. חיוב אחד, במועד הרכישה, בתנאים של הנהנה.
• מסלול ב, בעלים מקנה נכס שכבר בבעלותו. זהו המקרה שנדון בגליס. ההקניה עצמה מכירה, מס שבח ומס רכישה קמים באותו מועד, וסעיף 69 אינו מסיר אותם. רק ההעברה הבאה מהנאמן לנהנה יכולה להיות פטורה, ורק אם התקיימו תנאי הסעיף. שני חיובים במקום אחד.

שני תנאי הסף שבסעיף 69

• התנאי המהותי: החזקת הזכות בידי הנאמן עבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע, הקיים כבר במועד ההקניה. סעיף 69(ב) מגדיר "נאמן" כאדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני, ו"נהנה" כמי שבשבילו מוחזקת הזכות. דרישת המודעות אינה בלשון הסעיף, והיא פרי פרשנות הפסיקה.
• התנאי הפרוצדורלי: סעיף 69(ג) קובע שלא יוכר אדם כנאמן אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, ושהפטור יינתן רק לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה ההודעה.

בית המשפט הביא את שנפסק בע"א 7508/03 כהן, מפי השופט מ' חשין: "אין נאמנות עבור נהנה נסתר. אין נאמנות נסתרת", ואין נאמנות מסגרת הנמלאת תוכן מעת לעת. התנאים האלה נועדו לצמצם את פער המידע בין הנישום לרשות ולסכל תכנוני מס.

בית המשפט הדגיש שלא הייתה מניעה עקרונית להחיל את סעיף 69 על הנאמנות שגיבשו המשיבים, לו הייתה עומדת בתנאי הסף. היא לא עמדה בהם.

• זהות הנהנית לא הייתה סופית. ניתן היה להסיר אותה ולהוסיף נהנים לצדה, ובידי המגן הופקדה הסמכות לעשות כן.
• הנהנית לא יודעה על מעמדה. היא לא ידעה כלל שהיא נהנית, והיוצרים ביקשו לשמור זאת בסוד.

גם ההוצאה מכלל "מכירה" שבסעיף 3, שבית המשפט מכנה אותה פטור, אינה חלה. היא נתונה אך ורק לבעלי התפקידים הממונים מכוח אחד החוקים הנקובים בסעיף, ופרק הנאמנויות שבפקודה אינו ברשימה.

• אין קביעה שכל הקניה לנאמן חייבת במס. יש קביעה שההסדר החל על הקניית זכויות במקרקעין בישראל הוא זה שבחוק מיסוי מקרקעין. בנאמנות הנכנסת לגדרי סעיף 69, ההעברה מהנאמן לנהנה פטורה. בנאמנות שאינה נכנסת לגדריו, ההקניה חייבת במלוא המס, וגם ההעברה העתידית לנהנה תיחשב מכירה נוספת שאינה פטורה.
• אין קביעה שהמבנה כולו פסול. בית המשפט נמנע במפורש מלהעמיק בשאלות מעמדו של המגן, מידת השליטה שנותרה ליוצרים והאם הנאמנות היא נאמנות הדירה, משום שאיש מבעלי הדין לא טען זאת. המשנה לנשיאה (בדימ') נ' הנדל הוסיף בהערתו שהסדר המאפשר שליטה עקיפה בנכסים ושינוי זהות הנהנה קרוב יותר להיעדר נאמנות מאשר לנאמנות.
• הנישום אינו יכול לסווג את עסקתו מחדש. בית המשפט הבהיר שדוקטרינת הסיווג מחדש היא חד-סטרית ונתונה לרשות המס, ושרק במקרים חריגים שבחריגים יורשה נישום לטעון למהות שונה מזו שעיצב בעצמו.

• חבות המס בהקניה נקבעת לפי חוק מיסוי מקרקעין. לא לפי הדין הזר שלפיו נערך מסמך הנאמנות, ולא לפי סעיף 75ז(ד) לפקודה. סיווג הנאמנות אצל פקיד השומה אינו מכריע בשאלת החבות במיסי מקרקעין, אף שהוא ממשיך לחול לעניין ההכנסות מהנכס.
• מבנה שיקול דעת מקשה מאוד על עמידה בסעיף 69. ככל שהמבנה מאפשר להוסיף ולגרוע נהנים, בין בידי הנאמן ובין בידי מגן, הוא מוציא את עצמו מגדר הסעיף.
• יידוע הנהנה אינו עניין פורמלי. נהנה שאינו יודע על מעמדו כנהנה אינו נהנה לעניין הסעיף, גם אם הוא נקוב בשמו בנספח להסכם.
• ההודעה היא תנאי, לא נוהל. בלעדיה אין הכרה בנאמן, וממילא אין פטור.
• הבחינה נעשית לפני ההקניה. בהעברת דירה קיימת עשוי לקום חיוב במס שבח אצל היוצר ובמס רכישה אצל הנאמן. גם החלופות, כמו מתנה לקרוב או הקדש בצוואה, כפופות למשטר מס משלהן.

הרחבה על הכלי המשפטי עצמו, על יצירת נאמנות והקדש, על חובות הנאמן ועל מיסוי נאמנויות, בעמוד נאמנויות והקדשות בדין הישראלי.