מאז הרפורמה של שנת 2003 ישראל ממסה את תושביה על בסיס פרסונלי, כלומר על הכנסתם בכל העולם. תושב חוץ, לעומת זאת, חייב במס בישראל רק על הכנסה שהופקה כאן. ההבדל בין שני המעמדות הוא לא הבדל של שיעורים אלא של היקף, ולכן שאלת התושבות היא לעתים קרובות השאלה היחידה שבאמת מוכרעת בתיק.

העמוד הזה מסביר איך נקבעת תושבות, מה תפקידן של חזקות ימי השהייה, ומה עולה מהפסיקה שדנה בכך בפועל.

המבחן: מרכז החיים

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר "תושב ישראל" כיחיד שמרכז חייו בישראל. המבחן מורכב משני רבדים.

הרובד האובייקטיבי בוחן את מכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. הפקודה מונה במפורש, ברשימה שאינה סגורה: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים.

הרובד הסובייקטיבי בוחן היכן היחיד עצמו רואה את מרכז חייו. הכוונה לבדה אינה מספיקה, אך היא רלוונטית.

שתי החזקות, ומה הן באמת

לצד המבחן המהותי קבועות בפקודה שתי חזקות כמותיות:

• החזקה הראשונה: שהייה בישראל של 183 ימים או יותר בשנת המס.
• החזקה השנייה: שהייה של 30 ימים או יותר בשנת המס, ובלבד שסך תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר.

שתי נקודות שחשוב לדייק בהן, ושתיהן נוטות להיות מובנות לא נכון.

ראשית, החזקות ניתנות לסתירה. ובשני הכיוונים: הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה. אדם ששהה כאן 200 ימים אינו תושב אוטומטית, ואדם ששהה 40 ימים אינו תושב חוץ אוטומטית. החזקה מזיזה את נקודת המוצא, לא את התוצאה.

שנית, חלק מיום נחשב יום שלם. יום הכניסה ויום היציאה נספרים שניהם. בעניין בר רפאלי נדחתה במפורש טענה להפחתת ימים בשל היותם חלקיים. בטווחים גבוליים ההבדל הזה מכריע.

מה עולה מהפסיקה

פסק הדין בעניין גונן הוא אבן היסוד. שם נקבע ששאלת התושבות נבחנת במבחן מהותי של מרכז החיים ולא במבחן טכני של מניין ימים, ושיש לבחון את מכלול הזיקות. נקבע גם שכוונה סובייקטיבית אינה מספיקה בלי שינוי בפועל, ושבמקרה של זיקות מפוצלות התשובה נוטה לכיוון המדינה שממנה יצא הנישום, כל עוד לא הוכח ניתוק.

מאז הצטברה שורת פסקי דין שמאפשרת לזהות דפוסים.

מה שנוטה להכריע נגד ניתוק תושבות: בית קבע שנשאר בישראל; בן זוג וילדים שנשארו כאן; המשך פעילות עסקית או ניהול נכסים בישראל; חשבונות בנק, ביטוחים וכרטיסי אשראי פעילים; היעדר בית קבע ברור במדינה אחרת. בעניין אמשיקשוילי נקבע שאדם שחי שנים רבות ברחבי העולם בלי לקבוע מרכז חיים במקום אחד נותר תושב ישראל, כי היעדר מרכז חיים חלופי אינו ניתוק. בעניין ספיר, למרות מגורים ממושכים בסינגפור, נקבע שלא הוכח ניתוק אל מול הזיקות שנשארו.

מה שנוטה לתמוך בניתוק: העתקת בית הקבע והמשפחה; העברת מרבית הפעילות הכלכלית; ניתוק מוסדות ושירותים בישראל; ורצף עקבי לאורך שנים. בעניין צור, אחד המקרים הבודדים של ניתוק מוצלח, עמדו לזכות המערער בית קבע יציב בקונגו, משפחה שעברה, וניתוק ממשי של הפעילות הכלכלית, למרות שבשנים מסוימות התקיימה חזקת הימים.

הדפוס העיקרי הוא שהצלחות בניתוק תושבות אפשריות אך דורשות הוכחה חזקה, עקבית ומתועדת. עמימות פועלת נגד הטוען לניתוק.

הערה פרוצדורלית שכדאי להכיר

בהחלטה מדצמבר 2024 בעניין צח נקבע שבערעור שבו שאלת התושבות היא המחלוקת המרכזית, יש מקום לפצל את הדיון: תחילה תוכרע שאלת התושבות, ורק אם ייקבע שהמערער תושב ישראל יידון כימות ההכנסה החייבת. הרציונל הוא ששתי השאלות שונות זו מזו בעדים, בראיות ובנטל ההוכחה, ושהתושבות היא שאלה מקדמית, בדומה ליחס בין חבות לנזק.

למי שמתמודד עם הליך שומה בסוגיה זו, זו נקודה מעשית ולא תיאורטית.

מה לתעד, ומתי

מכיוון שההכרעה עובדתית, איכות התיעוד היא לרוב מה שמכריע. שווה לאסוף, ובזמן אמת ולא בדיעבד:

• רישום כניסות ויציאות רשמי, ולא שחזור מכרטיסי טיסה
• הסכמי שכירות או רכישה של בית הקבע בחו"ל, ומשך התחייבות
• מסמכי מס מהמדינה האחרת: דוחות, שומות, ואישור תושבות אם ניתן להשיגו
• מקום מגורי בן הזוג והילדים, ורישום למוסדות חינוך
• ראיות לניתוק שירותים בישראל, או להמשכם
• מקום ניהול הפעילות הכלכלית והחשבונות

מסמך שהופק בזמן אמת, בידי צד שלישי, למטרה שאינה מס, שווה יותר מכל תצהיר מאוחר.

ומה צפוי

קיימת בשנים האחרונות כוונה לשנות את הדין ולעבור למבחנים מכניים יותר, שבהם מספר ימי שהייה יקבע תושבות במקרים מסוימים בלי בחינה מלאה של מכלול הזיקות. ההצעות פורסמו להערות הציבור ולא הבשילו לחקיקה, והמצב המשפטי המחייב כיום הוא זה המתואר לעיל. מי ששוקל שינוי מעמד יעשה נכון אם יעקוב אחר ההתפתחות, אך לא יתכנן על בסיס נוסח שטרם נחקק.

ליווי בסוגיות תושבות

המשרד מלווה יחידים בשאלות תושבות לצורכי מס: בחינת מעמד לפני שינוי, בניית תשתית ראייתית, פנייה לרשות המסים לקבלת ודאות מראש, וייצוג בהליכי שומה.